STRE201250366 BFH 3. Senat 20120419 III R 50/08 Urteil § 127 FGO, § 31 EStG 2002, § 32 Abs 6 EStG 2002, § 34 Abs 1 EStG 2002, Art 3 Abs 1 GG, Art 14 Abs 1 GG vorgehend FG München, 19. Juni 2008, Az: 15 K 4625/05, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland (Keine Rechtsgrundlage für Zusammenfassung von Kinderfreibeträgen bei Vergleichsrechnung nach § 31 EStG) NV: Es besteht keine Rechtsgrundlage dafür, bei der Vergleichsrechnung nach § 31 EStG die für mehrere Kinder zu gewährenden Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zusammenzufassen, wenn dies wegen der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG (sog. Fünftelregelung) günstiger wäre. Auch in diesem Fall wird die Vergleichsrechnung für jedes Kind einzeln durchgeführt (Anschluss an Senatsurteil vom 28. April 2010 III R 86/07, BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259). 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Jahr 2003 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie bezogen für ihre beiden minderjährigen Kinder für das gesamte Streitjahr Kindergeld. Der Kläger erzielte u.a. gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen in Höhe von ./. 27.666 € und aus einem tarifbegünstigten --nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermäßigt zu besteuernden-- Veräußerungsgewinn in Höhe von 25.091 €. Das zu versteuernde Einkommen der Kläger belief sich auf 49.030 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in der Einkommensteuerfestsetzung für 2003 für die beiden Kinder keine Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, weil die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder über das ausgezahlte Kindergeld bewirkt worden sei. Die Einkommensteuer wurde auf 8.508 € festgesetzt. Bei der Festsetzung des Solidaritätszuschlags für 2003 wurden die genannten Freibeträge abgezogen. 2 Mit dem gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2003 eingelegten Einspruch begehrten die Kläger den Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, weil sich hierdurch --nach Hinzurechnung des ausbezahlten Kindergeldes-- lediglich eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 6.747 € ergebe. Der Einspruch blieb erfolglos. 3 Die von den Klägern gegen die Festsetzung der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags für 2003 erhobene Klage war hinsichtlich der Einkommensteuer, nicht aber hinsichtlich des Solidaritätszuschlags erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) änderte die Einkommensteuerfestsetzung für 2003 mit der Maßgabe, dass die Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von 11.616 € vom Einkommen abgezogen und das ausgezahlte Kindergeld in Höhe von 3.696 € der tariflichen Einkommensteuer hinzugerechnet wurden (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1460). Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass sich die von der Finanzverwaltung (R 175 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2003) praktizierte Günstigerprüfung, wonach bei mehreren Kindern die Vergleichsrechnung für jedes Kind einzeln durchzuführen sei, nur bei ausschließlicher Anwendung des Grund- oder Splittingtarifs als richtig erweise. Etwas anderes könne sich bei Hinzutreten der Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG ergeben. Dementsprechend sei im Streitfall die kumulative Gewährung der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG unter Hinzurechnung des ausgezahlten Kindergeldes für die Kläger vorteilhafter als die Einzelbetrachtung. 4 Zur Begründung der auf die Einkommensteuer für 2003 beschränkten Revision trägt das FA vor, die vom FG befürwortete Gesamtbetrachtung könne --wie die beigefügte Beispielsberechnung zeige-- in bestimmten Fällen trotz ausschließlicher Anwendung des Grund- oder Splittingtarifs gegenüber der Einzelbetrachtung nachteilig sein. Schon deshalb sei die Vergleichsrechnung für jedes Kind einzeln durchzuführen. Diese Berechnungsmethode sei aber auch im Falle des Zusammentreffens laufender Einkünfte mit solchen nach § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden, weil die eintretenden "Übereffekte" eine ausschließliche Folge des § 34 Abs. 1 EStG seien. Die Auslegung des FG lasse sich auch nicht unter dem Aspekt einer verfassungskonformen Auslegung aufrechterhalten, da sie lediglich der Optimierung eines rechnerischen Effekts in einer konkret bestimmbaren Gruppe von Sonderfällen diene. 5 Während des Revisionsverfahrens ergingen infolge zweier geänderter Gewinnfeststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) zwei Einkommensteuer-Änderungsbescheide für 2003, die jeweils zu einer Korrektur der beim Kläger angesetzten gewerblichen Einkünfte aus Beteiligungen führten. In dem ersten Änderungsbescheid für 2003 vom 25. Oktober 2010 wurden die von den Klägern begehrten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abgezogen. Daraufhin ordnete der Senat mit Beschluss vom 2. Mai 2011 das Ruhen des Verfahrens an, weil der die Korrektur auslösende Gewinnfeststellungsbescheid angefochten worden war. Der zweite Änderungsbescheid vom 3. Januar 2012, dem nunmehr der in Bestandskraft erwachsene Gewinnfeststellungsbescheid zugrunde lag, berücksichtigte hingegen keine Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG mehr, weil --wie im ursprünglich angegriffenen Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 14. April 2005-- die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder über das ausgezahlte Kindergeld bewirkt worden sei. Der zweite Änderungsbescheid unterschied sich von dem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 14. April 2005 allein darin, dass der Verlust des Klägers aus den gewerblichen Beteiligungseinkünften um 65 € erhöht wurde. Danach belief sich das zu versteuernde Einkommen der Kläger nunmehr auf 48.965 €. Das FA setzte die Einkommensteuer auf 8.490 € fest. Der Senat hat das Verfahren zwischenzeitlich wieder fortgesetzt. 6 Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG hinsichtlich der Einkommensteuer für 2003 aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen. 7 Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. 8 Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 9 II. Die Revision ist begründet. Sie führt hinsichtlich der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzung 2003 zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage auch insoweit (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). 10 1. Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da während des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide ergangen sind, ist das Urteil gegenstandslos geworden (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274, m.w.N.). Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, weil sich im Ergebnis durch die Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung der bisherige Streitstoff nicht verändert hat. 11 Der Senat entscheidet über den gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheid vom 3. Januar 2012. 12 2. Die Revision ist auch in der Sache begründet. Zu Unrecht hat das FG bei der Vergleichsrechnung nach § 31 EStG die für zwei Kinder der Kläger zu berücksichtigenden Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zusammengefasst und keine Einzelberechnung vorgenommen. 13
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.