Senioren-Wohnstifts. 3 Im Streitjahr 2001 standen insgesamt 302 Wohnungen sowie weitere 10 Zimmer in der Pflegestation zur Verfügung. Nach den dem Gesundheitsamt als Heimaufsicht vorgelegten Meldungen wurde regelmäßig etwa 10 bis 20 Bewohnern eine Pflegestufe zuerkannt. 4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, dass die von der Klägerin vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen, in denen jeweils eine Pflegebedürftigkeit
betreffenden Heimbewohners i.S.
1
Bundessozialhilfegesetzes in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung (BSHG) bestätigt worden war, nicht geeignet seien, die Voraussetzungen
16 Buchst. d
Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2001 maßgebenden Fassung (UStG) nachzuweisen. 5 Dementsprechend behandelte das FA im Umsatzsteuerbescheid für 2001 nach den Feststellungen
Finanzgerichts (FG) "die Pflegeerlöse einschließlich Verpflegung und diverser Nebenumsätze" als steuerpflichtig. Es unterwarf die ermittelten steuerpflichtigen Leistungen gemäß § 12 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz und zog anhand der eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung geschätzte Vorsteuer ab. Die von der Klägerin vereinnahmten Zinserträge und die Erlöse aus der Vermietung der Wohnungen behandelte das FA als steuerfrei. 6 Das FG wies die nach im Wesentlichen erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage der Klägerin als unbegründet ab. 7 Es führte zur Begründung aus, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG seien nicht erfüllt. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen seien nicht zu mindestens 40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) genannten Personen zugute gekommen. 8 Die von der Klägerin vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen enthielten keine Angaben dazu, ob und in welchem Maße Pflegeleistungen für die betreffenden Heimbewohner erforderlich gewesen seien. 9 Zwar könne als wahr unterstellt werden, dass die Mehrheit der Bewohner
Senioren-Wohnstifts Hilfe bei den Verrichtungen
täglichen Lebens in Anspruch nehmen müsse. Die von der Klägerin insoweit erbrachten üblichen Betreuungs- und Versorgungsleistungen ließen jedoch keine Schlussfolgerung dahingehend zu, dass die Personen, die diese Leistungen im Streitjahr 2001 in Anspruch genommen hätten, pflegebedürftig i.S.
Elften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XI) gewesen seien. 10 Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1025 veröffentlicht. 11 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. 12 Sie beruft sich für die Steuerfreiheit der streitigen Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG
Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)--. Die von ihr erbrachten Leistungen seien eng mit der sozialen Sicherheit verbunden und ihrer Art nach von den Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernehmbar gewesen. 13 Die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG könne bei Beachtung
Gebots der steuerlichen Neutralität nicht
wegen versagt werden, weil der nationale Gesetzgeber --nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG-- verlange, dass im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der erbrachten Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen sein müssten. Mit § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG habe der nationale Gesetzgeber für die Steuerfreiheit der Leistungen amtlich anerkannter Verbände der freien Wohlfahrtspflege und deren Mitglieder Bedingungen aufgestellt, die von denen
G maßgeblich abwichen. Sie, die Klägerin, sei nach Abschluss der im Streitfall durchgeführten Außenprüfung dem Paritätischen Wohlfahrtsverband beigetreten und habe dadurch ab 2005 die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG erreicht, obwohl sich an den von ihr erbrachten Leistungen der Art nach nichts geändert habe. Für die Jahre 2005 und 2006 habe inzwischen eine weitere Außenprüfung stattgefunden, in der die Steuerfreiheit der Umsätze nach § 4 Nr. 18 UStG geprüft und bestätigt worden sei. 14 Die streitigen Umsätze seien darüber hinaus auch nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG steuerfrei. Die einschränkende Voraussetzung, nach der bei Altenwohnheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen sein müssten, sei vorliegend erfüllt, weil für die Pflegebedürftigkeit nach § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG eine einfache Pflegebedürftigkeit der Betroffenen im Sinne der Pflegestufe 0 ausreiche. Auf eine gesteigerte Hilfsbedürftigkeit im Sinne der Pflegestufen nach § 15 Abs. 1 SGB XI oder der in § 68 Abs. 3 BSHG nachgewiesenen Krankheiten oder Behinderungen komme es nicht an. 15 Nach Ergehen
Urteils
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom
öffentlichen Rechts betrieben werden" --was im Streitfall ausscheidet-- "oder...d) ... im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 68 Abs. 1
Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind". 23 a) Gemäß § 68 Abs. 1 BSHG --nunmehr § 61 Abs. 1
Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch-- ist Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf
täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen, Hilfe zur Pflege zu gewähren (§ 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG). Hilfe zur Pflege ist auch Kranken und behinderten Menschen zu gewähren, die voraussichtlich für weniger als sechs Monate der Pflege bedürfen oder einen geringeren Hilfebedarf als nach § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG haben oder die der Hilfe für andere Verrichtungen als nach § 68 Abs. 5 BSHG bedürfen; für die Hilfe in einer Anstalt, einem Heim oder einer gleichartigen Einrichtung oder in einer Einrichtung zur teilstationären Betreuung gilt dies nur, wenn es nach der Besonderheit
Einzelfalles erforderlich ist, insbesondere ambulante oder teilstationäre Hilfen nicht zumutbar sind oder nicht ausreichen (§ 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG). 24 Gewöhnliche und regelmäßig wiederkehrende Verrichtungen i.S.
1 BSHG sind gemäß § 68 Abs. 5 BSHG: "1 im Bereich der Körperpflege das Waschen, Duschen, Baden, die Zahnpflege, das Kämmen, Rasieren, die Darm- und Blasenentleerung,
2 AO nennt in der im Streitjahr geltenden Fassung Personen, deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache
Regelsatzes der Sozialhilfe i.S.
BSHG; beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand tritt an die Stelle
Vierfachen das Fünffache
Regelsatzes. 26 2. § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, der mit den Nachfolgebestimmungen in Art. 131 und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL identisch ist. Danach befreien unbeschadet sonstiger Vorschriften "die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:...g) die eng mit der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen
öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen". 27 Die Mitgliedstaaten können nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 133 MwStSystRL-- die Gewährung der u.a. unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung für Einrichtungen, die keine Einrichtungen
öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer näher bezeichneter Bedingungen abhängig machen. 28 3. Die Verneinung der Voraussetzungen
G i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG durch das FG hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. 29 a) Das FG hat insoweit ausgeführt, die Voraussetzungen
G seien nicht gegeben, weil unstreitig weniger als 40 % der Bewohner
von der Klägerin betriebenen Seniorenstifts vom Medizinischen Dienst eine Pflegestufe zuerkannt worden sei. 30 Auch die Voraussetzungen
1 Satz 2 BSHG lägen nicht vor, weil eine Kostenübernahme
Sozialversicherungsträgers für die Pflege dieses Personenkreises, also von Kranken und behinderten Menschen, die für weniger als sechs Monate der Pflege bedürfen oder einen geringeren Hilfebedarf als nach § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG haben oder die der Hilfe für andere Verrichtungen als nach § 68 Abs. 5 BSHG bedürfen, nicht erfolgt sei. Die Vorschrift
G setze jedoch voraus, dass eine Kostenübernahme
Sozialversicherungsträgers stattgefunden habe. 31 b) Diese Begründung
FG verletzt § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG. 32 Die Vorschrift setzt --anders als etwa § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG-- gerade keine Kostenübernahme
Sozialversicherungsträgers voraus (zutreffend FG Nürnberg, Urteil vom 30. März 2010 2 K 1743/2008, EFG 2011, 391, rkr., unter 3.b), sondern stellt lediglich auf einen bestimmten Personenkreis ab, dem die Leistungen zugute gekommen sein müssen, nämlich Personen, die entweder körperlich hilfsbedürftig sind (§ 68 Abs. 1 BSHG) oder die --was im Streitfall ausscheidet-- wirtschaftlich hilfsbedürftig sind (§ 53 Nr. 2 AO). 33 Nach der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) betrifft die Befreiungsvorschrift
G Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sind. Sie bezweckt die Entlastung der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten und --insoweit entsprechend-- aber auch die Entlastung der selbst zahlenden Privatpatienten von der Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89, unter II.2.a). 34 Mit diesem (doppelten) Zweck der Vorschrift ist die ausnahmslos auf die Notwendigkeit einer Kostenübernahme durch den Sozialversicherungsträger abstellende Auffassung
FG nicht zu vereinbaren. 35 4. Der Senat kann aufgrund der bisher vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob die Voraussetzungen
G i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG im Streitfall vorliegen. 36 a) Fraglich ist, ob und in welchem Umfang die Bewohner
Senioren-Wohnstifts der Klägerin körperlich hilfsbedürftig i.S.
1 Satz 2 BSHG waren. 37
FG entspricht nicht der Rechtslage, weil weder § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG noch § 68 Abs. 1 BSHG auf § 15 SGB XI verweist. 43 Es reicht für die Anwendbarkeit
G vielmehr eine (einfache) Pflegebedürftigkeit i.S. von § 68 Abs. 1 BSHG bei dem entsprechenden Personenkreis aus; sie kann auch vorliegen, wenn keine Pflegestufe i.S. von § 15 SGB XI nachgewiesen wurde (zutreffend FG Nürnberg, Urteil in EFG 2011, 391, unter 3.d, m.w.N.). 44 Auch nach den im Streitjahr 2001 geltenden Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) war für die Annahme einer Pflegebedürftigkeit i.S.
R 2000). 45 cc) Der Senat kann als Revisionsgericht die entsprechende Prüfung der Voraussetzungen
1 Satz 2 BSHG nicht selbst vornehmen, weil das FG die ärztlichen Bescheinigungen nicht in Bezug genommen hat (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 83; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 217 f.) und deren Inhalt nur pauschal wiedergegeben hat (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). 46 Das FG hat zwar ausgeführt, "die Mehrheit der Bewohner" müsse "sicherlich infolge ihres Alters und Gesundheitszustandes Hilfe bei den Verrichtungen
täglichen Lebens, beispielsweise im Bereich der Körperpflege und bei Einschränkungen der Mobilität (vgl. § 68 Abs. 5 BSHG) in Anspruch nehmen." Das Gericht habe diesen Vortrag der Klägerin als wahr unterstellen können und habe "
wegen von der Einvernahme der im Schriftsatz vom 3. April 2010 angebotenen Zeugen zur Beweiskraft der ärztlichen Bescheinigungen sowie Art und Umfang der indizierten und ausgeführten Pflegeleistungen abgesehen." 47 Der Senat neigt dazu, diese Wahrunterstellung
FG nicht als Feststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO anzusehen, aus der sich mit hinreichender Klarheit ergibt, dass bei mindestens 40 % der Bewohner
Senioren-Wohnstifts der Klägerin die Voraussetzungen
1 BSHG vorgelegen hätten. Jedenfalls besteht auch unabhängig davon im Streitfall aus nachfolgenden Gründen weiterer Feststellungsbedarf. 48 b) Sollten --was dem Senat naheliegend erscheint-- die Voraussetzungen
1 Satz 2 BSHG bei den Bewohnern
Senioren-Wohnstifts der Klägerin vorgelegen haben und mindestens 40 % der Leistungen der Klägerin diesem Personenkreis zugute gekommen sein, ist es nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG erforderlich, dass diese Bedingung in dem Kalenderjahr, das dem Streitjahr 2001 vorausging --also im Jahr 2000-- erfüllt war. 49 Jedenfalls zu den danach maßgebenden Verhältnissen
Vorjahres (vgl. dazu EuGH-Urteil --Zimmermann-- in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 38 bis 41) fehlen Feststellungen
FG. 50 c) Zudem muss das FG prüfen, ob sämtliche der streitigen Leistungen, für die die Klägerin die Steuerbefreiung begehrt, unter § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG fallen. 51 Die Feststellung
FG hierzu, im Streitfall gehe es um die "Pflegeerlöse einschließlich Verpflegung und diverser Nebenumsätze" ist unklar. Weitere Feststellungen dazu hat das FG nicht getroffen - entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht durch eine wirksame Bezugnahme. 52 Bei der vorzunehmenden Prüfung ist davon auszugehen, dass "eng verbunden" i.S.
Eingangssatzes zu § 4 Nr. 16 UStG jede Leistung ist, die für die Pflege und Versorgung dieses Personenkreises unerlässlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68, unter II.1.b, m.w.N.). 53 Dabei ist vom FG ggf. zu prüfen, ob die streitigen Leistungen der Klägerin an die Bewohner
Senioren-Wohnstifts umsatzsteuerrechtlich als eine einheitliche Leistung zu qualifizieren sind (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom
EuGH-Urteils --Zimmermann-- (UR 2013, 35, HFR 2013, 84) prüfen müssen, ob Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG eine Steuerfreiheit rechtfertigt. 55 a) Ein Steuerpflichtiger kann sich auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist (vgl. EuGH-Urteil --Zimmermann-- in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 32, m.w.N.). 56 Ficht ein Steuerpflichtiger --wie hier die Klägerin-- die Nichtanerkennung der Eigenschaft als Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG an, haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen
ihnen in diesem Artikel eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze
Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich insbesondere
Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteil --Zimmermann-- in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 33, m.w.N.). 57 b) Wie der EuGH in der Rechtssache --Zimmermann-- (UR 2013, 35, HFR 2013, 84) zu einem ambulanten Pflegedienst bezogen auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG entschieden hat, "darf die nationale Regelung im Rahmen der Umsetzung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung keine sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden juristischen Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vorsehen" (Rz 58). Folglich stehe Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, lege man ihn im Licht
Grundsatzes der steuerlichen Neutralität aus, einer Grenze wie der Zwei-Drittel-Grenze (in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG) entgegen, "soweit sie im Zusammenhang mit Leistungen, die im Wesentlichen identisch sind, im Hinblick auf die Anerkennung
'sozialen Charakters' im Sinne dieser Vorschrift auf bestimmte unter das Privatrecht fallende Steuerpflichtige angewandt wird, auf andere aber nicht" (Rz 59). 58
1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG treffen müssen - falls entsprechend den vorstehenden Darlegungen die in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG aufgestellten Anerkennungsvoraussetzungen wegen Verstoßes gegen den Neutralitätsgrundsatz nicht anwendbar sein sollten. 62 Nach der EuGH-Rechtsprechung sind hierbei mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu ihnen können zählen (vgl. EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 31, m.w.N.) - das Bestehen spezifischer Vorschriften seien es nationale oder regionale, Rechts oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit , - das mit den Tätigkeiten
betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, - die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und - der Gesichtspunkt, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden. 63 f) Schließlich hat das FG im zweiten Rechtsgang die Anforderungen von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 60 bis 62). 64 Danach ist die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn - die betreffenden Lieferungen oder Dienstleistungen zur Ausübung der von der Steuer befreiten Tätigkeiten nicht unerlässlich sind (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG) oder - sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201310156&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.