B GmbH und zu 12,5 v.H. von
C GmbH gehalten. Die Gesellschafter
Klägerin sind als gemeinnützig anerkannt und Träger mehrerer katholischer Krankenhäuser. Die Krankenhäuser sind als steuerbegünstigte Zweckbetriebe i.S. von § 67
Abgabenordnung i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) --AO-- anerkannt. 3
Gesellschaftsvertrag
Klägerin vom 15. September 2006 lautet auszugsweise wie folgt: 4 "§ 2Gegenstand des Unternehmens
... (Krankenhäuser
Gesellschafter). Die Erbringung von Laborleistungen für Patienten anderer Krankenhäuser wird angestrebt.
Gemeinnützigkeit im Sinne
steuerrechtlichen Bestimmungen an.... Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts 'Steuerbegünstigte Zwecke'
Abgabenordnung.
Gesellschaft ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf dem Gebiet des Gesundheitswesens zu fördern. Dieser Zweck wird insbesondere durch die Führung und den Betrieb
in § 1 Abs. 1 genannten Laboreinrichtung verwirklicht. Diese ist als steuerbefreiter Zweckbetrieb im Sinne des § 66 AO zu führen.
Klägerin unterhaltenen Krankenhäusern anfielen, wurden bis zur Gründung
Klägerin von Laboren abgewickelt, die in den jeweiligen Krankenhausbetrieb integriert waren. Nach
Gründung
Klägerin übernahm diese das für die Erbringung
Laborleistungen erforderliche Personal (im Streitjahr 2006: 61 Mitarbeiter) im Wege des Betriebsübergangs gemäß § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs von ihren Gesellschaftern. Die Vergütung
Mitarbeiter erfolgt nach den Arbeitsvertragsrichtlinien des Caritasverbandes. Die für die Erbringung
Laborleistungen erforderlichen Räumlichkeiten mietete die Klägerin von ihren Gesellschaftern an. Die erforderlichen Analyseautomaten hat die Klägerin von Dritten angemietet bzw. geleast. Eigene Investitionen
Klägerin im Streitjahr betrafen ausschließlich die EDV-Ausstattung und das Mobiliar
Labore. 6 Im November 2006 schloss die Klägerin einen Kooperationsvertrag mit einer überörtlichen Gemeinschaftspraxis für Laboratoriumsmedizin, wonach diese die ärztliche Leitung und die Wahrnehmung
ärztlichen Aufgaben
Klägerin umfassend sicherstellen sollte. Die Klägerin sollte während
Laufzeit des Kooperationsvertrages keine eigenen Fachärzte für Laboratoriumsmedizin anstellen und die Gemeinschaftspraxis keine von ihr angestellten nichtärztlichen Mitarbeiter bei
Klägerin einsetzen. Die Leistungen für Patienten
von ihren Gesellschaftern unterhaltenen Krankenhäuser sollten ausschließlich durch die Klägerin, die Leistungen für Patienten niedergelassener Ärzte ausschließlich durch die Gemeinschaftspraxis erbracht werden.
Gemeinschaftspraxis sollte für ihre Tätigkeit ein pauschales Honorar von 180.000 € pro Jahr zustehen, mit dem sämtliche Tätigkeiten und Kosten
Gemeinschaftspraxis für die Klägerin abgegolten waren. Die Abrechnung von Leistungen für Patienten
von den Gesellschaftern
Klägerin unterhaltenen Krankenhäuser sollte ausschließlich durch die Klägerin erfolgen. Die Einnahmen hieraus standen
Klägerin auch dann zu, wenn die Ärzte
Gemeinschaftspraxis gegenüber den Wahlleistungspatienten dieser Krankenhäuser zur gesonderten Liquidation berechtigt waren. Für Leistungen
Klägerin an Patienten anderer als
von ihren Gesellschaftern unterhaltenen Krankenhäuser stand den Ärzten
Gemeinschaftspraxis bei Wahlleistungspatienten das Liquidationsrecht zu. 7 Am 4. Dezember 2006 nahm die Klägerin ihre Geschäftstätigkeit auf. Bei Umsatzerlösen von 363.601 € erwirtschaftete sie in
Zeit bis 31. Dezember 2006 einen Jahresüberschuss von 3.568 €. Die Erlöse entfielen auf ca. 190.000 Laborleistungen und auf die Belieferung zweier
Krankenhäuser ihrer Gesellschafter mit Blutkonserven. Die Blutkonserven hatte die Klägerin vom Deutschen Roten Kreuz bezogen; sie wurden nach Überprüfung
Verträglichkeit mit dem Blut
jeweiligen Patienten ("Kreuzen") an die Krankenhäuser geliefert. Die Preisgestaltung für die von
Klägerin erbrachten Leistungen erfolgte bezüglich
Privatpatienten nach
Gebührenordnung für Ärzte und im Übrigen unter Berücksichtigung
Kostenstruktur
Gesellschafter
Klägerin im Jahre 2005. Die Abrechnung
Leistungen wurde in
Weise vorgenommen, dass die Klägerin bei ambulanten und stationär durchgeführten Leistungen an gesetzlich Versicherte ihren Gesellschaftern Rechnungen erteilte; von diesen wurde gegenüber den Krankenkassen nach Fallpauschalen abgerechnet. Leistungen an Privatversicherte und Wahlleistungen wurden direkt gegenüber den betreffenden Patienten abgerechnet. Im Jahr 2007 erbrachte die Klägerin ihre Leistungen zu ca. 90 v.H. an ihre Gesellschafter und zu ca. 10 v.H. an andere Anbieter im Gesundheitswesen (z.B. Krankenhäuser oder eine Laborgemeinschaft niedergelassener Ärzte). 8 Die Klägerin reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) für das Streitjahr eine Erklärung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, ein. Das FA erließ auf
Grundlage des von
Klägerin erklärten Jahresüberschusses körperschaftsteuerliche Bescheide und setzte für das Streitjahr eine Körperschaftsteuer von 892 € fest. Es war
Auffassung, die Klägerin sei nicht steuerbefreit, weil es an
Unmittelbarkeit
begünstigten Leistungen fehle. Dies folge daraus, dass die Leistungen seitens
Klägerin nicht unmittelbar an die Patienten, sondern an die jeweiligen Krankenhausträger erbracht würden. Aus dem gleichen Grund stelle die Tätigkeit
Klägerin auch keinen Zweckbetrieb i.S. von § 66 AO dar. 9 Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hat sie als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom 30. Mai 2011 9 K 73/09 K,F ist in Entscheidungen
Finanzgerichte (EFG) 2012, 437 abgedruckt. 10 Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision
Klägerin. Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide aufzuheben und das FA zu verpflichten, zu ihren Gunsten einen Freistellungsbescheid für das Jahr 2006 wegen
ausschließlichen und unmittelbaren Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S.
AO zu erlassen. 11 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 12 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin nicht als gemeinnützig anzuerkennen ist, die angefochtenen Bescheide mithin rechtmäßig sind und
beantragte Freistellungsbescheid nicht zu erteilen ist. 13 1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) sind Körperschaften, die nach
Satzung und nach
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von
Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist jedoch nach Satz 2
Vorschrift insoweit ausgeschlossen, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. § 64 Abs. 1 AO wiederum sieht vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt --und damit die Steuerbefreiungen zu gewähren sind--, soweit
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S.
14 2. Das FG hat angenommen, die Klägerin fördere zwar mit ihren Laborleistungen selbstlos und unmittelbar das öffentliche Gesundheitswesen (gemeinnütziger Zweck gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO --vgl. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements [AO n.F.]--) und verfolge mildtätige Zwecke i.S. des § 53 AO. Jedoch sei ihr wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht als Zweckbetrieb i.S.
15 3. Entgegen
Sichtweise
Vorinstanz fehlt es
Betätigung
Klägerin schon an dem Merkmal einer unmittelbaren Verfolgung gemeinnütziger oder mildtätiger Zwecke. 16 a) Die Laborleistungen
Klägerin fördern nicht das öffentliche Gesundheitswesen i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter den Begriff
Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens fallen Tätigkeiten, die
Gesundheit
Bürger dienen, insbesondere durch Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (vgl. Senatsurteil vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628; Gutachten
Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des Bundesministeriums
Finanzen --BMF--, Heft 40, 1988, S. 110). Die Tätigkeiten müssen indes eine von
individuellen Hilfe gegenüber dem einzelnen Patienten losgelöste, auf das öffentliche Gesundheitswesen bezogene, übergreifende Funktion haben; die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen gehört deshalb nicht dazu (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 AO Rz 22; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 3 Rz 92; Fischer, jurisPR-SteuerR 26/2009, Anm. 3; anderer Ansicht Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 52 AO Rz 124 ff.; Wallenhorst in Wallenhorst/ Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und
juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Kap. D Rz 72a). Da nicht ersichtlich ist, dass die von
Klägerin durchgeführten individuellen Laborleistungen auch eine auf die Allgemeinheit bezogene Funktion --etwa die
vorbeugenden Gesundheitspflege, wie man sie einem Krankenhaus in seiner Gesamtheit zubilligen könnte (vgl. Hüttemann, a.a.O., § 3 Rz 92)-- erfüllen, unterfallen sie nicht § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO. 17 b) Die Hilfe in individuellen Krankheitsfällen kann jedoch als Förderung des Wohlfahrtswesens gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO --s. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO n.F.-- gemeinnützig sein (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 52 AO Rz 32; Hüttemann, a.a.O., § 3 Rz 105). Die Wohlfahrtspflege ist in § 66 Abs. 2 AO als die planmäßige, zum Wohle
Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen definiert. Des Weiteren kann die individuelle Hilfe in Krankheitsfällen unter dem Aspekt
Mildtätigkeit dem Steuerbefreiungstatbestand des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 unterfallen. Gemäß § 53 Nr. 1 AO verfolgt eine Körperschaft mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. 18 c) Eine Voraussetzung
Steuerbefreiung ist jedoch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002, dass die Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke unmittelbar erfüllt. Das ist gemäß § 57 Abs. 1 Satz 1 AO
Fall, wenn sie die steuerbegünstigten Zwecke selbst erfüllt, gegebenenfalls und nach Maßgabe von § 57 Abs. 2 Satz 2 AO unter Hinzuziehung von Hilfspersonen. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, weil die Hilfeleistungen gegenüber den Patienten ausschließlich von den Krankenhäusern erbracht werden und die Klägerin mit ihren Laborleistungen lediglich die Krankenhäuser bei
en Hilfeleistungen unterstützt. 19 Das FG hat diesen Dienstleistungscharakter
Laborleistungen
Klägerin, die noch dazu ganz überwiegend --nämlich soweit es die gesetzlich krankenversicherten Patienten betrifft-- aufgrund von Verträgen zwischen
Klägerin und dem jeweiligen Krankenhaus erbracht werden, nicht verkannt. Es war jedoch
Auffassung, dies stehe nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 17. Februar 2010 I R 2/08 (BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006) dem Unmittelbarkeitserfordernis nicht entgegen. Dem liegt jedoch eine zu weitgehende Interpretation dieses Urteils zugrunde. 20
Senat hat dort an dem Grundsatz festgehalten, dass das Handeln als Hilfsperson allein keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit begründet; denn die Hilfsperson verwirklicht fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers (s. auch Senatsurteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628). Sie fördert damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke i.S.
Eine Ausnahme hält
Senat nur für gerechtfertigt, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt (dem folgend
sog. Anwendungserlass des BMF zur AO --AEAO-- zu § 57, Nr. 2 i.d.F. vom 17. Januar 2012, BStBl I 2012, 83; vgl. auch Hüttemann, a.a.O., § 4 Rz 55 ff.; Fischer, jurisPR-SteuerR 33/2010, Anm. 2). Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn mehrere nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 steuerbefreite Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Dies betrifft nicht nur Zusammenschlüsse auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sondern auch Fälle, in denen z.B. die öffentliche Hand eine steuerbefreite Organisation mit
Erbringung
steuerbegünstigten Tätigkeit beauftragt, die Auftragnehmerin aber einzelne Tätigkeiten an andere steuerbefreite Körperschaften vergibt. 21 Voraussetzung für die Steuerbefreiung
Hilfsperson bleibt aber nach
Senatsrechtsprechung, dass
en Tätigkeit bei isolierter Betrachtung ihrerseits die "übrigen Voraussetzungen", d.h. auch das Unmittelbarkeitserfordernis des § 57 AO, erfüllt. Es kann sich deshalb zwar um eine Leistung handeln, die im zivilrechtlichen Vertragsverhältnis einem Dritten geschuldet ist. Doch muss die Leistung, wenn es um die steuerbegünstigten Zwecke
Wohlfahrtspflege bzw.
Mildtätigkeit geht, zumindest faktisch unmittelbar gegenüber dem Hilfsbedürftigen erbracht werden, wie es z.B. bei den im Senatsurteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006 zu beurteilenden Betreuungsleistungen gegenüber entwicklungsgestörten und behinderten Personen
Fall war. 22 Handelt es sich demgegenüber auch bei Außerachtlassung
zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen um Handlungen, die nicht als unmittelbare Hilfeleistungen gegenüber dem Bedürftigen, sondern vielmehr als Dienstleistung gegenüber dem "eigentlichen" Leistungserbringer zu charakterisieren sind, fehlt es an
erforderlichen Unmittelbarkeit (vgl. auch Schauhoff, Handbuch
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 138). So liegt die Sache im Streitfall: Die in Rede stehenden Laborleistungen mögen zwar ärztlichen Charakter haben, sind aber
Sache nach als Dienstleistungen gegenüber den unmittelbar behandelnden Ärzten zu beurteilen. Nur die behandelnden Ärzte haben Kontakt zu den Patienten, nur sie ziehen die medizinischen Schlüsse aus den von
Klägerin gelieferten Befunden und entscheiden z.B., welche Heil- oder Vorsorgemaßnahmen jeweils geboten sind. Die Laborleistungen sind --wie auch das FG an anderer Stelle festgestellt hat-- Vorbereitungsleistungen, die die Krankenhäuser dabei unterstützen sollen, ihre Patienten medizinisch zu betreuen, sind aber selbst keine unmittelbaren Behandlungs- oder Betreuungsleistungen "am Patienten". Das gilt entgegen
Sichtweise
Klägerin auch angesichts des Umstands, dass die Klägerin die Laborbefunde anhand des Blutes bzw.
Körpersekrete
Patienten trifft. Denn die
Klägerin von den Krankenhäusern zur Verfügung gestellten Proben sind reine Untersuchungsobjekte; sie haben ihre körperliche Verbindung zum Patienten verloren und an ihnen werden von
Klägerin keine Heil- oder Behandlungsmaßnahmen vorgenommen. 23 d) Da es somit bereits aus diesem Grund an einer unmittelbaren Erfüllung
gemeinnützigen bzw. mildtätigen Zwecke in Person
Klägerin fehlt, bedarf es keiner Erörterung, ob die Voraussetzungen des § 57 AO auch deshalb nicht gegeben sein könnten, weil die Klägerin nach den Bedingungen des Kooperationsvertrags mit
überörtlichen Gemeinschaftspraxis keine eigenen Fachärzte für Laboratoriumsmedizin einsetzen durfte und sie sich demnach offenbar für die Wahrnehmung ihrer ärztlichen Aufgaben
Fachärzte
Gemeinschaftspraxis bedient hat. Ebenso kann offenbleiben, ob die Steuerbefreiung auch mit Blick auf das Erfordernis
Selbstlosigkeit gemäß § 55 AO zu versagen wäre, weil die Tätigkeit
Klägerin sich darin erschöpft, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu unterhalten,
nach den Feststellungen
Vorinstanz die gleichen Leistungen zu vergleichbaren Bedingungen anbietet, wie nicht steuerbefreite, mit Gewinnerzielungsabsicht agierende Anbieter (vgl. zur verwandten Problematik im Zusammenhang mit Krankentransporten einerseits Senatsbeschluss vom
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
Klägerin die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 66 oder § 65 AO erfüllen würde. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201310169&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.