STRE201310279 BFH 11. Senat 20130905 XI R 12/12 Urteil § 32 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a EStG, § 32 Abs 5 S 1 Nr 1 EStG, Art 3 Abs 1 GG, DA-FamEStG 2009, EStG VZ 2010 vorgehend FG Köln, 22. Dezember 2011,

25. Lebensjahrs hinaus für einen der Dauer dieses Dienstes entsprechenden Zeitraum kindergeldrechtlich auch dann zu berücksichtigen, wenn es während der Dienstzeit zugleich für einen Beruf ausgebildet und i.S.

§ 32Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a ESt

G als Kind berücksichtigt wurde (Abweichung von Abschn. 63.5 Abs. 3 Satz 4 DA-FamEStG). 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater seines Sohnes S, der im April 2010 sein

1. Lebensjahr vollendete. 2 Nach dem Abitur im Juni 2004 leistete S vom
2. November 2004 bis
3. Juli 2005 neun Monate Zivildienst. Daneben war S im Wintersemester 2004/2005 vom
4. Oktober 2004 bis
5. März 2005 sechs Monate an der Universität X im Fachbereich Mathematik immatrikuliert und nahm erfolgreich an Übungen und an einer Klausur teil. Im Oktober 2005 begann S mit dem Studium der Physik. Die letzte bei den Akten befindliche Studienbescheinigung betrifft das Sommersemester 2010 und ist gültig vom
6. März 2010 bis zum
7. August
8. 3 Der Kläger erhielt für S --auch für die gesamte Zeit

Zivildienstes-- bis einschließlich April 2010 Kindergeld. Mit Bescheid vom 18. Mai 2010 hob die frühere Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung

Kindergeldes für S ab Mai 2010 wegen Überschreiten der Altersgrenze von 25 Jahren auf; die Verlängerungszeit

§ 32Abs.

5 Satz 1 Nr. 1

Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen Ableistung

Wehr- bzw. Zivildienstes sei bereits "während

Studiums an der Universität X" berücksichtigt worden. 4 Die Familienkasse wies den Einspruch

Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2010 als unbegründet zurück. 5 Die anschließende Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die Familienkasse habe die Festsetzung

Kindergeldes für die Monate Mai, Juni und Juli 2010 zu Unrecht aufgehoben. 6 Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Verlängerung der Höchstdauer

Kindergeldbezuges nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG solle die Nachteile ausgleichen, die sich daraus ergäben, dass sich die Ausbildung

Kindes infolge der Ableistung

gesetzlich geforderten Wehr- oder Zivildienstes verzögere. Werde während der Zeit

Dienstes zugleich eine Schul- oder Berufsausbildung betrieben, verzögere sich der Abschluss der Ausbildung jedoch nicht. 7 Im Streitfall habe der Kläger für seinen Sohn allerdings für die gesamte Dauer

sen Zivildienstes von neun Monaten Kindergeld erhalten, obwohl S während dieses Zeitraumes (nur) für ein Semester im Umfang von sechs Monaten an der Universität X eingeschrieben gewesen sei. Der Verlängerungszeitraum nach § 32 Abs. 5 EStG sei daher nur um die tatsächliche Dauer

Studiums, also um sechs Monate, zu kürzen. Für die restliche Dauer

Zivildienstes von drei Monaten verlängere sich dagegen der Bezug

Kindergeldes nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Demnach sei dem Kläger Kindergeld für Mai, Juni und Juli 2010 zu gewähren. 8 Der Kläger stützt seine vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision auf die Verletzung materiellen Rechts. 9 Er bringt vor, eine Kürzung

Verlängerungszeitraumes sehe § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vor. Der Nachteil, dass sich das Studium durch die Zivildienstzeit verlängere, solle durch § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgefangen werden. Diese Regelung sei nicht im Zusammenhang mit § 32 Abs. 4 EStG zu sehen, sondern als eigenständige Vorschrift zu behandeln, was sich aus den unterschiedlichen Regelungstatbeständen der Absätze 4 und 5 ergebe. Hätte der Gesetzgeber eine Begrenzung

Verlängerungszeitraumes gewollt, hätte er dies ausdrücklich regeln müssen. 10 Es sei weder zutreffend noch belegt, dass --wovon das FG jedoch ausgehe-- sich der Ausbildungsabschluss dann nicht dienstzeitbedingt verzögere, wenn während der Dienstzeit zugleich eine Ausbildung betrieben werde. 11 Der Kläger beantragt,die Vorentscheidung, soweit sie die Monate ab August 2010 betrifft, sowie den Aufhebungsbescheid vom

1. Mai 2010 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
2. September 2010 aufzuheben. 12 Die Familienkasse beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 13 Sie tritt der Revision entgegen und bringt vor, ein Kind, das während der Zivildienstzeit kindergeldrechtlich berücksichtigt worden sei, weil es zugleich den Dienst geleistet und eine Ausbildung betrieben habe, könne nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG über die Höchstaltersstufe hinaus nicht berücksichtigt werden. 14 Anderenfalls führe dies zu einer Bevorzugung

Kindes, das sich während der Dienstzeit in Ausbildung befinde, gegenüber einem anderen Kind, das ebenfalls ausgebildet werde, jedoch während der Ausbildung keinen Dienst leiste. Der Zweck

§ 32Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ESt

G, eine durch die Ableistung

Dienstes eintretende Ausbildungsverzögerung zu kompensieren, würde verfehlt. 15 Nach Abschn. 63.5 Abs. 3 der Dienstanweisung zur Durchführung

Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt

Einkommensteuergesetzes (DA-FamEStG) liege in den Dienstmonaten, in denen an allen Tagen auch eine Berufsausbildung absolviert werde, keine Ausbildungsverzögerung vor. 16 II. Im Streitfall hat zum 1. Mai 2013 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden; Beklagter ist nunmehr die Familienkasse N (vgl. z.B. Urteile

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom

1. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109; vom
2. Mai 2013 III R 8/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013, 1698, Rz 11; vom
3. Mai 2013 XI R 38/11, juris, Rz 14).

halb war das Rubrum entsprechend zu ändern. III. 17 Die Revision

Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). 18 1. Nach § 62, § 63 Abs. 1 Satz 2, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird für ein Kind, das sich in Berufsausbildung befindet, Kindergeld grundsätzlich nur bis zur Vollendung

--seit 2007--

1. Lebensjahrs gewährt, sofern --wie im Streitfall-- die Übergangsregel nach § 52 Abs. 40 Satz 7 EStG für bis einschließlich
2. Januar 1983 geborene Kinder nicht greift (zu der Absenkung der Altersgrenze für die Berücksichtigung von Kindern in der Berufsausbildung durch das Steueränderungsgesetz 2007 sowie zu der dazu getroffenen Übergangsregelung vgl. BFH-Urteil vom
3. Juni 2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176; ferner Schmidt/Loschelder, EStG,
4. Aufl., § 32 Rz 35; Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 32 f.). 19
5. Über diese Altersgrenze von 25 Lebensjahren hinaus wird ein Kind gemäß § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausnahmsweise dann berücksichtigt, wenn es den gesetzlichen Grundwehrdienst oder den Zivildienst geleistet hat. 20 a) Der Endzeitpunkt für die Gewährung

Kindergeldes wird in diesem Fall um einen der Dauer

geleisteten Dienstes entsprechenden Zeitraum --im Streitfall neun Monate-- hinausgeschoben (vgl. dazu BFH-Urteile vom

1. Oktober 2002 VIII R 68/01, BFH/NV 2003, 460, unter 1.; vom
2. August 2008 III R 88/07, BFH/NV 2009, 132, unter II.1.; vom
3. Mai 2010 III R 4/10, BFHE 229, 337, BStBl II 2010, 827, Rz 8; ferner vom
4. September 2012 III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544, Rz 29). 21 b) Eine Beschränkung dieser Verlängerung auf Dienstmonate, in denen kein Kindergeld gewährt wurde, ist dem Gesetzeswortlaut ebenso wenig zu entnehmen wie eine der Doppelberücksichtigung von Dienstmonaten entgegenstehende, in Monaten bemessene maximale Bezugsdauer (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 229, 337, BStBl II 2010, 827, Rz 8). 22
5. Eine einschränkende Auslegung

§ 32Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ESt

G dahingehend, dass sich die Verlängerung

Kindergeldbezuges auf die Anzahl der Monate verkürzt, in denen das Kind neben der Dienstzeit nicht zugleich i.S.

§ 32Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a ESt

G für einen Beruf ausgebildet wurde, ist --entgegen der Vorentscheidung-- nicht geboten. 23 a) Der Gesetzgeber wollte mit dem Verlängerungstatbestand

§ 32Abs. 5 ESt

G einen Ausgleich dafür schaffen, dass --abweichend von der Rechtslage vor dem Inkrafttreten

Jahressteuergesetzes 1996-- Kinder während der Ableistung ihres Wehr- oder Zivildienstes steuerlich nicht berücksichtigt werden. Nach der Gesetzesbegründung ermöglicht § 32 Abs. 5 EStG "die Berücksichtigung von Kindern, die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder einen Ersatzdienst geleistet haben, über das

1. Lebensjahr (bei Arbeitslosigkeit) oder das
2. Lebensjahr (bei Berufsausbildung) hinaus, weil für die Dauer dieser Dienste kein Kinderfreibetrag abgezogen wird" (vgl. BTDrucks 13/1558, 156 f.). Der Gesetzgeber trägt damit dem Umstand Rechnung, dass das Kind während der Dauer seines Wehr- oder Zivildienstes einer Berufsausbildung nicht nachgehen konnte (vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 460, unter 1.b; ferner in BFH/NV 2009, 132, unter II.1., jeweils m.w.N.). 24 b) Da sich die Ausbildungszeit um die geleistete Dienstzeit verlängert, entspricht es dem Gleichheitssatz

Art. 3Abs.

1

Grundgesetzes (GG), für Kinder, die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet haben, auch über die vorgesehene Altersgrenze hinaus Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag zu gewähren (vgl. dazu Grönke-Reimann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz 150). Hierbei kommt es auf die tatsächliche Dauer

geleisteten Grundwehr- oder Zivildienstes an, weil der verlängerte Bezug

Kindergeldes i.S.

§ 32Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ESt

G bei Beachtung

verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes nur den Zeitraum einbeziehen kann, um den die Berufsausbildung durch den Wehr- oder Zivildienst tatsächlich unterbrochen wurde (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 460, unter 1.b, m.w.N.). Dagegen ist nach der gesetzgeberischen Konzeption

§ 32Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ESt

G für die Verlängerung

Kindergeldbezuges nicht darauf abzustellen, ob sich durch die Dienstzeit die Ausbildung für einen Beruf tatsächlich verzögert hat. 25 aa) Zwar werden --worauf die Familienkasse zu Recht hinweist-- Kindergeldberechtigte, deren Kinder Wehr- oder Zivildienst geleistet haben und während der Dienstzeit zugleich für einen Beruf ausgebildet wurden, im Verhältnis zu anderen Kindergeldberechtigten, deren Kinder ihre Berufsausbildung bei Vollendung

25. --bis 2006

27.-- Lebensjahrs ebenfalls noch nicht abgeschlossen haben und bei denen der Verlängerungstatbestand nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht eingreift, in den Fällen bevorzugt, in denen das Kindergeld im Verlängerungszeitraum für die gesamte Dauer

tatsächlich geleisteten gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes auch dann gewährt wird, wenn sich die Berufsausbildung

gedienten Kindes dienstzeitbedingt tatsächlich nicht verlängert hat. 26 bb) Dies ist jedoch verfassungsrechtlich unbedenklich. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet zwar, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 VIII R 24/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013, 1703, Rz 19, m.w.N.). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1703, Rz 19, m.w.N.). Der Gesetzgeber darf aber zur Regelung von Massenerscheinungen --wie hier der Verlängerung

Kindergeldbezuges für Kinder, die den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst geleistet haben-- pauschalieren und typisieren. Dabei hat er sich an dem typischen durchschnittlichen Fall zu orientieren (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1703, Rz 33). Der Gesetzgeber konnte demnach bei der Verlängerung

Kindergeldbezuges für Kinder, die den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst geleistet haben, nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG typisierend davon ausgehen, dass sich die Ausbildung

Kindes --was dem Regelfall entspricht-- um einen für die Dauer dieser Dienste entsprechenden Zeitraum verzögert. 27 cc) Demnach ist eine --auf die Fälle der tatsächlich dienstbedingten Ausbildungsverzögerung einschränkende-- verfassungskonforme Auslegung

§ 32Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ESt

G jedenfalls nicht geboten. Ebenso wenig bedarf es --entgegen der Ansicht der Familienkasse-- einer einschränkenden Auslegung

§ 32Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ESt

G im Wege der teleologischen Reduktion. Denn die vom Gesetzgeber getroffene typisierende Regelung verfehlt den von ihm beabsichtigten Zweck, eine durch die Ableistung

Dienstes im Regelfall eingetretene Ausbildungsverzögerung zu kompensieren, nicht. 28 Zudem entlastet sie die Familienkassen und Finanzgerichte von der im Einzelfall schwierigen Prüfung, ob sich die Ausbildung durch Wehr- oder Zivildienst verzögert hat oder nicht. Es ist nämlich --wie der Kläger zu Recht vorbringt-- weder zutreffend noch belegt, dass sich der Ausbildungsabschluss

Kindes, das während seiner Dienstzeit zugleich eine Ausbildung betreibt, nicht verzögert. Vielmehr liegt es nahe, dass eine Verzögerung der neben dem Dienst betriebenen Berufsausbildung eintritt, selbst wenn --wie im Streitfall-- das Kind trotz der Beanspruchung aus dem Dienst im Studium erfolgreich einzelne Leistungsnachweise erbracht hat. 29

1. c)Hätte der Gesetzgeber den Verlängerungszeitraum nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auf die Fälle der tatsächlich dienstbedingt eingetretenen Ausbildungsverzögerung beschränken wollen, hätte er --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- eine ausdrückliche Regelung treffen müssen. Das ist nicht geschehen. 30
2. d)Auf eine dienstbedingte Ausbildungsverzögerung, die nach Abschn. 63.5 Abs. 3 Satz 4 DA-FamEStG in den Dienstmonaten nicht eintrete, in denen das Kind an allen Tagen auch eine Berufsausbildung absolviere und als Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werde, kommt es --wie dargelegt-- nicht an. Im Übrigen wäre diese norminterpretierende Verwaltungsvorschrift für die Finanzgerichte im Verfahren über die Kindergeldfestsetzung nicht bindend (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.e bb; vom 15. Mai 2012 XI R 28/10, BFHE 237, 537, BFH/NV 2012, 1744, Rz 47). 31 4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben und ist demnach aufzuheben. 32 5. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen

FG lassen keine Beurteilung darüber zu, ob S,

sen letzte zu den Akten gereichte Studienbescheinigung für das Sommersemester 2010 vom

1. März 2010 bis zum
2. August 2010 gültig ist, in dem betreffenden Zeitraum

nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG --im Streitfall bis einschließlich Januar 2011-- verlängerten Kindergeldbezuges noch i.S.

§ 32Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a ESt

G für einen Beruf ausgebildet wurde. Ebenso hat die Vorinstanz keine Feststellungen dazu getroffen, ob S Einkünfte und Bezüge i.S.

§ 32Abs. 4 Sätze 2 bis 10 ESt

G a.F., die zur Bestreitung

Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von mehr als 8.004 € im Kalenderjahr --für Januar 2011 anteilig-- hatte. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201310279&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public