UStG, ist darin grundsätzlich ein Verzicht auf die Besteuerung als Kleinunternehmer (sog. Option zur Regelbesteuerung) zu sehen .
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Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Anspruch zu nehmen, da sein voraussichtlicher Gesamtumsatz die gesetzlichen Grenzen nicht überschreiten werde. 2 Der Kläger gab für die Jahre 2004 und 2005 keine Umsatzsteuererklärung ab. Im Jahr 2005 hatte er steuerpflichtige Umsätze mit dem Verkauf von Telekommunikationszubehör in Höhe von brutto 16.123,35 € und steuerfreie Umsätze mit dem Verkauf von Postwertzeichen in Höhe von 4.425,46 € getätigt. Da er irrtümlich der Auffassung war, dass bei der Berechnung
Gesamtumsatzes
Vorjahres i.S.
G von 17.500 € auf die von ihm ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze die Umsatzsteuer von 16 % hinzuzurechnen sei, und er
halb davon ausging, im Vorjahr
G mit einem berechneten Gesamtumsatz in Höhe von 18.703,09 € (16.123,35 € plus Umsatzsteuer in Höhe von 2.579,74 €) überschritten zu haben, reichte er am 28. Dezember 2007 unter Mitwirkung eines Steuerberaters eine Umsatzsteuererklärung (Vordruck USt 2 A) mit Anlage UR für das Jahr 2006 beim FA ein. 3 In dieser Umsatzsteuererklärung für 2006 erklärte er Umsätze mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 9.436 € zum allgemeinen Steuersatz, abziehbare Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 5 UStG in Höhe von insgesamt 407,56 € und Umsatzsteuer, die vom Leistungsempfänger geschuldet wird (§ 13b Abs. 2 UStG) in Höhe von 162,08 €, so dass sich eine Umsatzsteuer in Höhe von 1.264,28 € ergab. In den Zeilen 22 bis 25
Vordrucks USt 2 A (Angaben zur Besteuerung der Kleinunternehmer [§ 19 Abs. 1 UStG]) nahm der Kläger keine Eintragungen vor. 4 Die Umsatzsteuererklärung für 2006 stand als Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Nachdem der Kläger mit Schreiben vom 17. Januar 2008 die Änderung der Steuerfestsetzung für 2006 beantragt hatte, weil er als Wiederverkäufer bei Abgabe seiner Umsatzsteuererklärung für 2006 nicht beachtet habe, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage i.S.
G (Differenzbesteuerung) die Umsatzsteuer aus der Gesamtdifferenz herausgerechnet werden müsse, änderte das FA mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2006 vom 9. Mai 2008 die Festsetzung entsprechend und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. 5 Nach Eintritt der Bestandskraft
Umsatzsteuer-Jahresbescheids für 2006 vom
Klägers unterlägen nach § 19 Abs. 1 UStG der Besteuerung für Kleinunternehmer. Er habe --auch durch die Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2006-- nicht nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG zur Regelbesteuerung optiert, da keine "Erklärung" vorliege, seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften
UStG der Besteuerung unterwerfen zu wollen. Mit der Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 0 € sei der Antrag auf Herabsetzung im Billigkeitswege gemäß § 163 AO gegenstandslos geworden. 9 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2211 veröffentlicht. 10 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 19 Abs. 2 UStG. Das Urteil
FG stehe im Gegensatz zu der zu dieser Vorschrift ergangenen Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteile vom
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 12 Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise das Verfahren an das FG zurückzuverweisen. 13 Er macht im Wesentlichen geltend, er habe mit der Einreichung der Umsatzsteuererklärung für 2006 nicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG verzichtet; es bestehe daher für das Streitjahr 2007 keine Bindung nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG. 14 Die Erstellung der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 habe auf einem Irrtum beruht,
sen Ursache in der fehlerhaften Berechnung
maßgeblichen Gesamtumsatzes für 2005 durch das FA liege. Es habe aufgrund eines eigenen Fehlers den Kläger im Oktober 2007 zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für 2006 aufgefordert. Er sei daraufhin davon ausgegangen, zwingend der Regelbesteuerung zu unterliegen. Zwar habe er Kenntnis von § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG gehabt, jedoch habe er zu keiner Zeit freiwillig auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichten wollen. Er habe das Wahlrecht nicht ausgeübt. Da eine fehlerhafte Rechtsanwendung
G durch das FA zu der Regelbesteuerung geführt habe, bleibe für eine nachrangige Option i.S.
G kein Raum. 15 II. Die Revision
FA ist begründet. Das Urteil
FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 16 Das Urteil
FG verletzt § 19 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG. Der Senat kann aufgrund der vom FG bislang getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob der Kläger mit der Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2006, in der er die Steuer selbst nach den allgemeinen Vorschriften
UStG berechnet hat, konkludent auf die Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG verzichtet hat. Im Verzichtsfall würde ihn die Erklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG mindestens für fünf Kalenderjahre --und damit auch im Streitjahr 2007-- binden. 17 1. Die für Umsätze i.S.
G geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG). 18 Ein Unternehmer, der --wie das FG im Streitfall zutreffend festgestellt hat-- die Voraussetzungen
G erfüllt, weil er die dort genannten Umsatzgrenzen nicht überschreitet (sog. Kleinunternehmer), hat gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG die Möglichkeit, auf die Anwendung
G zu verzichten. § 19 Abs. 2 UStG lautet: "Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung
Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung
Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären." 19 2. Für die Auslegung und Anwendung
G gelten folgende Grundsätze: 20 a) Ein Verzicht auf die Besteuerung als Kleinunternehmer (sog. Option zur Regelbesteuerung) kann dem FA gegenüber auch konkludent abgegeben werden. Der Gesetzeswortlaut
G darf weder in dem Sinne verstanden werden, dass der Gesetzgeber für die Option einen bestimmten Erklärungswortlaut habe vorschreiben wollen, noch ist hieraus zu schließen, dass eine Option allein durch eine ausdrückliche Erklärung vorgenommen werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420, unter II.1.a; Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 Satz 1
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). 21 b) Eine Option zur Regelbesteuerung durch konkludentes Verhalten kann von einem sog. Kleinunternehmer auch in der Weise erklärt werden, dass dieser dem FA auf einem für die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine Umsatzsteuererklärung einreicht, in welcher er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften
Gesetzes berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420, unter II.1.b; in BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904, unter II.2.b; Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 UStAE). 22 Bei der diesbezüglichen Würdigung kommt es auf die Umstände
Einzelfalles an. Von ihnen hängt es ab, ob durch das FA der Inhalt einer Steuererklärung zweifelsfrei zugleich als Erklärung zur Ausübung
steuerrechtlichen Gestaltungsrechts aufgefasst werden darf oder ob dem Inhalt eine solche Bedeutung nicht zukommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420, unter II.1.b). 23 c) In Zweifelsfällen muss das FA den Kleinunternehmer fragen, welcher Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will (vgl. Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 Satz 3 UStAE). Die Beseitigung etwa bestehender Zweifel ist wegen der erheblichen Rechtsfolgen, nämlich der nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG für mindestens fünf Kalenderjahre geltenden Bindung
Verzichts auf die Kleinunternehmerbesteuerung, aus Gründen der Rechtssicherheit erforderlich. Verbleiben Zweifel, kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht angenommen werden. 24
BFH stellt dagegen zur konkludenten Ausübung
Optionsrechts nach § 19 Abs. 2 UStG darauf ab, ob der Erklärungsempfänger --das FA-- das Verhalten
Steuerpflichtigen als Willenserklärung und Ausübung eines Gestaltungsrechts auffassen durfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420, unter II.1.b). 26 b) Die Vorentscheidung verletzt mit der Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2007 auf 0 € ferner § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG, da nach dieser Vorschrift die in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG vorgesehene Nichterhebung von Umsatzsteuer nicht für die im Streitfall erklärte, nach § 13b Abs. 2 UStG (jetzt § 13b Abs. 5 UStG) vom Leistungsempfänger zu entrichtende Umsatzsteuer gilt und
halb auch von einem Kleinunternehmer zu entrichten ist. 27 4. Die Sache ist nicht spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt nicht ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob die eingereichte Umsatzsteuererklärung für 2006 eine schlüssige Option zur Regelbesteuerung enthält. 28 a) Im Rahmen der Würdigung, ob das FA den Inhalt der Umsatzsteuererklärung für 2006 zweifelsfrei als eine schlüssige Option zur Regelbesteuerung auffassen durfte, muss das FG den unstreitigen Aktenvermerk
FA vom 30. März 2007 (Umsatzsteuerakte für 2006, Blatt 1) berücksichtigen, der lautet"Umsatz 2005 = 20.548,81 § 19
FA für das Jahr 2006 im Oktober 2007 spricht--, dass das FA irrtümlich der Auffassung war, der Kläger habe im Vorjahr
G überschritten mit der Folge, dass das FA ggf. unzutreffend davon ausging, dem Kläger stehe die Möglichkeit, gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG auf die Anwendung
G zu verzichten, gar nicht zu. In einem solchen Fall hätte die Umsatzsteuererklärung für 2006 vom FA nicht als Erklärung zur Ausübung
steuerrechtlichen Gestaltungsrechts aufgefasst werden dürfen. Im Gegensatz dazu spricht jedoch der von dem FA auf der Umsatzsteuererklärung für 2006 in violetter Farbe angebrachte Vermerk "Umsatz 2005 unter 17.500,- = 2006 Kleinunternehmer" dafür, dass das FA als Erklärungsempfänger im Streitfall davon ausging und davon ausgehen durfte, dass der Kläger ein Optionsrecht nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG hatte und mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung ausübte. 30 b) Soweit der Kläger geltend macht, er habe mit der Umsatzsteuererklärung für 2006 gar keine Optionserklärung i.S.
G abgeben wollen, ist dies rechtlich unerheblich. 31 Da das Erklärungsbewusstsein kein notwendiger Bestandteil der Willenserklärung ist, kann schlüssiges Verhalten auch dann als Willenserklärung gewertet werden, wenn der Handelnde an die Möglichkeit einer solchen Wertung nicht gedacht hat, sofern er bei Anwendung pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen konnte, dass sein Verhalten als Willenserklärung aufgefasst werden durfte und der Erklärungsempfänger es auch tatsächlich so verstanden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 82, BStBl II 1998, 420, unter II.1.b; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 133 Rz 11, m.w.N.). 32 Aus den vorstehenden Gründen wendet der Kläger auch zu Unrecht ein, dass das FA den Zweck der Kleinunternehmerregelung, die Verwaltungsvereinfachung, und die vom Gesetzgeber mit der Option gewollte Beseitigung von Nachteilen für Kleinunternehmer unzulässig außer Betracht lasse. 33 c) Der Kläger geht ferner unzutreffend davon aus, bei der Würdigung sei zu beachten, dass er als Kleinunternehmer nicht zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für 2006 verpflichtet gewesen sei. 34 Auch ein Kleinunternehmer i.S.
G ist gemäß § 18 Abs. 3 UStG i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet, eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben (vgl. Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 19 UStG Rz 26; Hildesheim in Offerhaus/Söhn/Lange, § 18 UStG Rz 62; Stadie in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 UStG Rz 27; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 18 Rz 355; Lippross, Umsatzsteuer,
Jahres 2006 lief, umfasst er auch das Streitjahr 2007. 38 Die fünfjährige Bindungsfrist soll Missbräuche beim Vorsteuerabzug verhindern (vgl. Schriftlicher Bericht
Finanzausschusses, BTDrucks V/1581[zu], 17). Wäre z.B. ein jährlicher Wechsel zwischen Besteuerung und Nichtbesteuerung möglich, bestünde die Möglichkeit, ungerechtfertigte Vorteile durch entsprechende zeitliche Verlagerungen der vorsteuerbelasteten Leistungen anderer Unternehmer für das Unternehmen sowie der Umsätze zu erlangen (gl. A. Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/ Langer, a.a.O., § 19 UStG Rz 38). 39 Vorliegend hat der Kläger eine in der beantragten Anwendung der Kleinunternehmerregelung (möglicherweise) zu sehende Optionsrücknahme erst nach Eintritt der Bestandskraft
Umsatzsteuer-Jahresbescheids für 2006 vom
Streitfalls vergleichbar. Der BFH hat in diesem Urteil (in BFHE 115, 377, BStBl II 1975, 616, unter 2.) die Rücknahme eines in der Steuererklärung irrtümlich gestellten Antrags lediglich aus dem Grund zugelassen, weil sie innerhalb der offenen Einspruchsfrist
Steuerbescheids erfolgte, in dem der Antrag erstmalig steuerlich berücksichtigt worden ist. Das Kreuz im Vordruck war versehentlich um eine Zeile zu hoch gesetzt worden. Das FA war von vornherein von einem offensichtlichen Irrtum ausgegangen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gerade nicht erfüllt. 42 c) Auch eine Anfechtung einer evtl. vorliegenden Optionserklärung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG wegen Irrtums wäre nicht möglich. 43 Die Vorschriften
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über die Anfechtung von Willenserklärungen wegen Irrtums sind im öffentlichen Recht grundsätzlich nicht sinngemäß anzuwenden. Hier bestimmt sich ausschließlich nach öffentlichem Recht, ob die Erklärung berichtigt, ergänzt oder widerrufen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom
UStG ergangene-- Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom
Klägers zur Regelbesteuerung annimmt, hat es über den vom Kläger ferner gestellten und ebenfalls rechtshängigen Antrag auf Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2007 im Billigkeitswege gemäß § 163 AO zu entscheiden. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201310305&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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