materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestands
G - Erledigung einer Aufrechnungserklärung durch Möglichkeit der Saldierung nach § 16 UStG - Änderung der Rechtsprechung - Bindung an Feststellung
FG zum Inhalt
angefochtenen Bescheids) 1. NV: Ein aus der Berichtigung der Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 2 UStG herrührender Vergütungsanspruch wird i.S.
O nicht schon mit der (später) zu berichtigenden Steuer begründet, sondern durch die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale der Berichtigungsvorschrift
G. Werden diese vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens verwirklicht, greift das Aufrechnungsverbot
O mithin nicht ein, und zwar auch dann nicht, wenn die Steuer i.S.
G erst nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens entsteht .
Insolvenzverfahrens Anzahlungen in Höhe von rund 5,2 Mio. DM erhalten. Die von der Schuldnerin versprochenen Leistungen sind nicht ausgeführt worden. Der Kläger hat noch im Dezember 2001 gemäß § 103 Abs. 2 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) Nichterfüllung der von der Schuldnerin geschlossenen Verträge gewählt. Die Anzahlungen sind jedoch offenbar erst 2002 oder 2003 von Banken, die sich verbürgt hatten, an die Kunden der Schuldnerin zurückgezahlt worden. 2 Der Kläger hat für die Schuldnerin am 24. Januar 2003 unter der Steuer-Nummer, welche die Beteiligten übereinstimmend als die für die Zeit nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens vergebene bezeichnen, eine Umsatzsteuer-Erklärung abgegeben, in der er --für Dezember 2001-- Umsätze von 896.151 € (entspricht 1.752.719 DM) und --nach Berücksichtigung anderer Berechnungspositionen-- Umsatzsteuer von 12.587,86 € erklärt hat. Für den Zeitraum vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens ist eine Umsatzsteuer-Erklärung erst am
Insolvenzverfahrens getätigten Umsätze um den (Netto-)Betrag der Anzahlungen (4.489.264 DM) auf 29.737.628 DM erhöhte und die in der Erklärung für die Zeit nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens erklärten Umsätze um den gleichen Betrag verminderte. Da das Veranlagungs-Finanzamt dem die Zustimmung verweigerte, ist Klage erhoben worden, welche rechtskräftig abgewiesen worden ist (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991). 3 Das beklagte und revisionsklagende Finanzamt (FA) hat auf Antrag
Klägers einen Abrechnungsbescheid erlassen (Bescheid vom
Insolvenzverfahrens ein Umsatzsteuer-Soll von 12.587,86 € (entsprechend vorgenannter Umsatzsteuer-Erklärung vom 24. Januar 2003). Letzterem Betrag wird ein --im Einzelnen erläuterter-- Betrag der Summe von Tilgungen in gleicher Höhe gegenübergestellt, dem ersteren ein Tilgungsbetrag von nur 584.641,79 €. Ferner heißt es in dem Bescheid: 4 "Die Bemessungsgrundlage wurde nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG berichtigt, da der Insolvenzverwalter die Nichterfüllung von Verträgen nach § 103 Abs. 2 InsO ausübte. Der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus dieser Änderung der Bemessungsgrundlage resultiert, ist insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung
für die Lieferung oder sonstige Leistung vereinbarten Entgelts begründet worden. Eine wirksame Aufrechnung n. § 226 AO mit Insolvenzforderungen war somit möglich." 5 Der Kläger hat gegen den Bescheid erfolgreich Sprungklage erhoben. In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1793 veröffentlichten Urteil
Finanzgerichts (FG) heißt es, das FA habe einen Abrechnungsbescheid über ein Guthaben von 12.587,86 € erlassen und festgestellt, dass der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus der Berichtigung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3
Umsatzsteuergesetzes (UStG) resultiere, insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung
für die Lieferung bzw. sonstige Leistung vereinbarten Entgelts begründet worden und
halb eine wirksame Aufrechnung mit Insolvenzforderungen möglich gewesen sei. Der Abrechnungsbescheid sei rechtswidrig, insoweit er die aus den Berichtigungen gemäß § 17 UStG resultierenden Erstattungsansprüche dem Zeitraum vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens zuordne und damit die Aufrechnung dieser Erstattungsansprüche mit Steuerforderungen berücksichtige. Denn der Aufrechnung stehe § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen. 6 Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision
FA. Es trägt vor, eine Aufrechnungslage habe bestanden und die Aufrechnung sei auch nicht gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausgeschlossen. Hierfür bezieht sich das FA im Wesentlichen auf die Rechtsprechung
erkennenden Senats. Es beantragt, das Urteil
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. 8 II. Die Revision
FA ist begründet und führt zur Aufhebung
Urteils
FG und zur Zurückverweisung der Sache an dieses zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 9 1. Die Sache muss zurück an das FG gehen, weil der Sachverhalt nicht in einer Weise geklärt ist, welche dem Senat eine abschließende Entscheidung ermöglicht. 10 Das FG hat dem angefochtenen Abrechnungsbescheid einen Inhalt beigelegt, den dieser offensichtlich nicht hat. Der in dem FG-Urteil genannte, angeblich verrechnete Betrag von 12.587,86 € ist in dem Abrechnungsbescheid nicht als Guthaben, sondern als ein getilgtes Soll der Umsatzsteuer nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens ausgewiesen. Dies hat der erkennende Senat unbeschadet
2 FGO zu berücksichtigen, weil der Inhalt
angefochtenen Bescheids nach dieser Vorschrift als (stillschweigend) festgestellt anzusehen ist. Die eben bezeichnete, ausdrückliche Feststellung in dem Urteil
FG steht zu diesem Inhalt
angefochtenen Bescheids in Widerspruch, so dass sie der Revisionsentscheidung nicht zugrunde gelegt werden kann. 11 Die Annahme
FG, es gehe dem FA um eine Verrechnung
vorgenannten Betrages mit Insolvenzforderungen, steht übrigens auch in Widerspruch zu dem Inhalt der Steuerakte, aus der sich ebenfalls ergibt, dass dieser Betrag eine Umsatzsteuer-Zahlschuld, nicht einen Vergütungsanspruch verkörpert. 12 Der erkennende Senat vermag dem angefochtenen Abrechnungsbescheid ebenfalls nicht mit hinreichender Klarheit zu entnehmen, welche Erstattungsforderungen der Schuldnerin gegen welche (vorinsolvenzlichen) Steuerschulden derselben vom FA verrechnet worden sind und worin überhaupt eine hinreichend bestimmte (und nur
halb wirksame) Aufrechnungserklärung liegen soll. Dem in dem Abrechnungsbescheid in Übereinstimmung mit der vom Kläger abgegebenen Umsatzsteuer-Erklärung von 2004 ausgewiesenen Umsatzsteuer-Soll
Zeitraums vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens, mithin den Insolvenzforderungen, ist eine Reihe von "tilgenden" Beträgen gegenübergestellt. Diese weitgehend aus nicht selbsterklärenden Abkürzungen bestehende Gegenüberstellung genügte indes den Anforderungen an eine Aufrechnungserklärung, sollte diese damit überhaupt beabsichtigt sein, umso weniger, als eine wenigstens betragsmäßige Übereinstimmung zwischen den strittigen, angeblich gemäß § 17 UStG entstandenen Vergütungsforderungen und den vorgenannten Beträgen nicht ohne Weiteres erkennbar ist. 13 Zudem ist vom FG nicht festgestellt worden und auch sonst nicht klar erkennbar, ob und in welcher Weise solche Forderungen vom Veranlagungs-FA festgesetzt bzw. ob sie mit Feststellungswirkung erklärt worden sind. Nur solche außerhalb
Abrechnungsverfahrens zu treffenden Festsetzungen könnten jedoch Grundlage einer Aufrechnung sein. Denn in dem Abrechnungsbescheid selbst war von dem FA nicht zu entscheiden (und ist auch nicht erkennbar entschieden worden), ob ein Anspruch (hier: aufgrund
G) entstanden oder nicht entstanden ist (was überdies in die Zuständigkeit
Veranlagungs-Finanzamts fällt und grundsätzlich nicht Gegenstand eines Abrechnungsbescheids sein kann); es war im Abrechnungsbescheid nur zu entscheiden, ob der Anspruch erfüllt worden ist, infolge einer in dem Bescheid enthaltenen Aufrechnungserklärung erloschen ist odgl. Im Rahmen einer Steuerfestsetzung wäre auch zunächst darüber zu entscheiden, ob die gemäß § 17 UStG zu berücksichtigenden Beträge, die keine selbständigen Ansprüche, sondern bloße Rechnungsposten darstellen, ggf. mit in den entsprechenden Besteuerungszeiträumen entstandenen Umsatzsteuerforderungen gemäß § 16 UStG zu saldieren sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom
Klägers noch aus dem Tenor
FG-Urteils zu gewinnen. Welche verfügenden Regelungen
angefochtenen Bescheids das FG und der Kläger für rechtswidrig halten und worin sie die beanstandete "Zuordnung" von Erstattungsansprüchen zum Zeitraum vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens erblicken, ist offengeblieben. Der vom Kläger formulierte und vom FG aufgenommene Verpflichtungsantrag ist mangels Bestimmtheit keine geeignete Grundlage einer abschließenden Sachentscheidung; er würde überhaupt nur "passen", wenn es um die Verpflichtung
FA zu einer Ermessensentscheidung ginge, was bei Anfechtung eines Abrechnungsbescheids bzw. dem Begehren, anders abzurechnen, offenkundig nicht der Fall ist. 16 Sollten aus erstatteten Anzahlungen resultierende Umsatzsteuervergütungssprüche, d.h. etwaige diesbezügliche Saldi, tatsächlich festgesetzt und in dem angefochtenen Bescheid verrechnet worden sein, käme es allerdings für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit
selben nicht darauf an, ob diese --der eingangs erwähnten Entscheidung
V. Senats
BFH möglicherweise widersprechenden-- Festsetzungen zu Recht ergangen sind. Sollte es sich insofern um erst aufgrund der Bürgenzahlungen im Jahr 2002 oder später getroffene Festsetzungen handeln, wäre allerdings zu berücksichtigen, dass der angefochtene Bescheid sich auf solche Festsetzungen nicht bezieht und
halb ihretwegen auch nicht ohne Weiteres aufrechterhalten werden könnte. 17 2. Für den Fall, dass sich im zweiten Rechtsgang ergeben sollte, dass ein Umsatzsteuervergütungsanspruch der Schuldnerin --ggf. nach Saldierung gemäß § 16 Abs. 1 UStG-- festgesetzt worden ist, weist der erkennende Senat gemäß § 126 Abs. 5 FGO auf Folgendes hin: 18 Nach der bisherigen Rechtsprechung
Senats gestattete § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO, der Vorrang vor § 96 Abs. 1 InsO beansprucht, eine Aufrechnung während
Insolvenzverfahrens demjenigen Insolvenzgläubiger, der gegen den Insolvenzschuldner eine vor Verfahrenseröffnung begründete Forderung besitzt, bei welcher eine Bedingung erst während
Insolvenzverfahrens eintritt. Ob ein Erstattungs- oder Vergütungsanspruch in diesem Sinne bedingt vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens begründet ist, hing nach dieser Rechtsprechung
Senats davon ab, ob die betreffende Forderung
Steuerpflichtigen "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung
Insolvenzverfahrens begründet ist, der Sachverhalt, der zu der Entstehung
steuerlichen Anspruchs führt, somit vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist (vgl. statt aller Senatsurteile vom
Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gutzubringen ist. Ein diesbezüglicher Anspruch
Steuerpflichtigen werde dann nicht erst nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens begründet, sondern stelle eine vor Eröffnung
Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen welche die Finanzbehörde gemäß § 95 InsO im Verfahren aufrechnen könne, wenn das als aufschiebende Bedingung zu behandelnde, die Erstattung, Vergütung oder sonst die Rückführung der steuerlichen Belastung auslösende Ereignis selbst --z.B. die Notwendigkeit einer Berichtigung der Umsatzsteuer gemäß § 17 UStG (vgl. Senatsurteil vom 4. August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369)-- nach Eröffnung
Verfahrens eintrete. Insbesondere in den Fällen
G entstehe zwar ein steuerverfahrensrechtlich selbständiger Anspruch, der jedoch kompensatorischen Charakter habe, indem er die ursprünglich vorgenommene Besteuerung ausgleiche und die damals für ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses zurückführe. 20 Wie der erkennende Senat jedoch in seinem Urteil VII R 29/11 vom 25. Juli 2012, BFHE 238, 307, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen ergänzend Bezug genommen wird, im Einzelnen ausgeführt und begründet hat, ist an dieser mit der neueren Rechtsprechung insbesondere
für Umsatzsteuer zuständigen V. Senats
BFH um der Wiederherstellung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung willen nicht festzuhalten. Ein aus der Berichtigung der Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 2 UStG herrührender Vergütungsanspruch wird i.S.
O nicht schon mit der (später) zu berichtigenden Steuer begründet, sondern durch die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale der Berichtigungsvorschrift
G. Werden diese vor Eröffnung
Insolvenzverfahrens verwirklicht, greift das Aufrechnungsverbot
O mithin nicht ein, und zwar auch dann nicht, wenn die Steuer i.S.
G erst nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens entsteht (BFH-Urteile vom
Bundesgerichtshofs vom 19. Juli 2007 IX ZR 81/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 1612). Auf den Zeitpunkt der Abgabe einer Steueranmeldung oder
Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, kommt es in diesem Zusammenhang selbstredend nicht an. 21 Ferner hat der Senat in den Urteilen VII R 30/11 und VII R 44/10 vom 25. Juli 2012, BFHE 238, 302 entschieden, dass ein Abrechnungsbescheid hinsichtlich einer vom FA erklärten Aufrechnung in der Regel gegenstandslos ist, wenn die aufgerechneten Beträge im Rahmen der Festsetzung oder bei der zwecks Anmeldung zur Insolvenztabelle durchzuführenden Steuerberechnung gemäß § 16 UStG in eine Saldierung einzubeziehen, die betreffenden Beträge also dem gleichen Besteuerungszeitraum zuzuordnen sind. Wie das Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 angenommen hat, wäre eine solche Saldierung ggf. ungeachtet
O zulässig,
sen entsprechende Anwendung der BFH in diesem Zusammenhang nicht in Betracht gezogen hat. 22 Sollte auch im Streitfall trotz
Urteils
BFH in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 davon auszugehen sein, dass positive und negative Umsatzsteuer aus den streitigen Anzahlungen in demselben Besteuerungszeitraum angefallen sind, weil die Schuldnerin noch im Jahr 2001 zahlungsunfähig geworden ist oder weil der Berichtigungstatbestand
G stets mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen
Unternehmers wegen
sen eine "logische Sekunde" vor derselben wegfallenden Empfangszuständigkeit verwirklicht wird (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 für den Fall noch nicht entrichteter Entgelte), so könnte einer entsprechenden Abrechnung
FA § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entgegengehalten werden. 23 Von einer Stellungnahme zu diesen Fragen kann der erkennende Senat in dieser Entscheidung jedoch angesichts
, wie ausgeführt, in wesentlichen Punkten ungeklärten Sachverhalts absehen, zumal vieles dafür spricht, dass jene Fragen sich im zweiten Rechtsgang mangels festgesetzter Umsatzsteuer und Vergütung nicht stellen werden. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201350016&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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