Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung als eine originär gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist (Bestätigung
BFH-Urteils vom
(Sonder-) Betriebsvermögens in der Anfangsbilanz
ersten noch offenen Jahres mit den fortgeführten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten anzusetzen (Bestätigung
BFH-Urteils vom
zugleich geänderten Gesellschaftsvertrags sind die Gesellschafter gemeinschaftlich zur Geschäftsführung und Vertretung der GbR berechtigt. Eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen an der Z-GmbH auf die Kinder erfolgte nicht. 3 In den für die GbR abgegebenen Feststellungserklärungen wurden bis einschließlich 1999 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst in seinen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheiden) für die Jahre bis einschließlich 1998. 4 Zwar wurde bereits im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen in den Jahren 1981 und 1984 die Möglichkeit einer Betriebsaufspaltung zwischen der GbR als Besitzunternehmen und der Z-GmbH als Betriebsunternehmen in Betracht gezogen. Der Innendienst
FA vertrat gleichwohl die Auffassung, dass es an einer sachlichen Verflechtung fehle, und stellte dementsprechend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest. 5 Anlässlich einer (weiteren) Außenprüfung im Jahr 1999 ging der Prüfer von einer Betriebsaufspaltung aus; die Einkünfte aus der Vermietung an die Z-GmbH seien
halb als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, während die Einkünfte aus der Vermietung an fremde Dritte solche aus Vermietung und Verpachtung seien. Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ entsprechende --zwischenzeitlich bestandskräftige-- geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1994 bis 1997. 6 Ende 2000 erließ das FA für 1998 einen geänderten und für 1999 einen erstmaligen --von der Feststellungserklärung abweichenden-- Feststellungsbescheid; in beiden Bescheiden qualifizierte das FA die gesamten Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit als gewerblich. 7 Anschließend änderte das FA seine Auffassung erneut und stellte --nunmehr der Auffassung der vorgenannten Außenprüfung folgend-- in geänderten Bescheiden für die Jahre 1998 und 1999 nur noch die Einkünfte aus der Vermietung an die Z-GmbH als solche aus Gewerbebetrieb fest; im Übrigen ging das FA wieder von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus. 8 Erstmals in der Feststellungserklärung für 2000 wurde diese Beurteilung
FA übernommen. Dieses erließ einen entsprechenden Feststellungsbescheid 2000, jedoch ohne die Berücksichtigung eines Aufgabegewinns. 9 Nach Ablauf der Einspruchsfrist beantragten die Kläger die Änderung der zuletzt jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheide 1998 bis 2000 dahingehend, sämtliche Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. 10 Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2002 lehnte das FA die beantragte Änderung ab. Zugleich änderte es die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass es wiederum sämtliche Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb und für 2000 erstmals einen Aufgabegewinn feststellte. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, dass die GbR im Rahmen der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erziele, die wegen der Abfärbewirkung
3 Nr. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die Einkünfte aus der Vermietung
Gebäudes an fremde Dritte umfassten.
halb seien das gesamte Gebäude und der gesamte Grund und Boden notwendiges Betriebsvermögen. Nach der personellen Entflechtung und der damit einhergehenden Beendigung der Betriebsaufspaltung Ende 2000 seien bei der Ermittlung
Aufgabegewinns den gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter
(Sonder-)Betriebsvermögens die historischen (fortgeführten) Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten --ggf. abzüglich bisheriger Absetzungen für Abnutzung (AfA)-- gegenüberzustellen. 11 Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. 12 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung tragen sie u.a. vor, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei im Streitfall schon nach seinem Wortlaut nicht anzuwenden, denn die GbR übe nur eine einheitliche Tätigkeit aus. Auch könne die Vorschrift bei verfassungskonformer Auslegung nicht gelten, wenn eine leicht vollziehbare Ausweichgestaltung nicht möglich sei. Schließlich verbiete sich deren Anwendung im Streitfall nach dem aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleiteten Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Ein Aufgabegewinn dürfe nur unter Einbeziehung
an die Z-GmbH vermieteten Grundstücksteils ermittelt werden. Zudem seien bei der Gewinnermittlung anstelle der historischen (fortgeführten) Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten die höheren Teilwerte zum 1. Januar 1994 anzusetzen, denn aus Gründen
Vertrauensschutzes dürften nur die Wertsteigerungen zwischen 1994 und 2000 in die Besteuerung einbezogen werden. 13 Die Kläger beantragen,die Feststellungsbescheide 1998 bis 2000 unter Änderung der Einspruchsentscheidung
FA und unter Aufhebung
Urteils
Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 15. Juni 2010 8 K 3660/02 dahingehend zu ändern, dass - in den Feststellungsbescheiden 1998 bis 2000 nur die Einkünfte aus der Vermietung an die Z-GmbH als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden, - im Feststellungsbescheid 2000 nur der auf die Vermietung an die Z-GmbH entfallende Grundstücksteil bei der Berechnung
Aufgabegewinns (§ 16 EStG) berücksichtigt wird, - im Feststellungsbescheid 2000 nur die Wertsteigerung zwischen dem
Aufgabegewinns berücksichtigt wird. 14 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 15 B. Die Revision ist unbegründet. Sie wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass zu den Klägern neben A und B auch die GbR zählt und das Rubrum
angefochtenen Urteils gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechend zu berichtigen ist. 16 I. Das FG hat als Kläger A und B, die Gesellschafter der GbR, ausgewiesen, ohne die GbR zum Verfahren beizuladen. Klage und Revision sind jedoch dahin zu verstehen, dass sie von A und B nicht nur persönlich, sondern auch für die GbR eingelegt worden sind; einer Entscheidung über deren (notwendige) Beiladung bedarf es somit nicht. 17 1. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO ist eine Außen-GbR im finanzgerichtlichen Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheide sowohl beteiligtenfähig als auch subjektiv klagebefugt, unbeschadet der Art der von ihr erzielten Einkünfte (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, m.w.N.). Die genannte Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen
1 Nrn. 3 bis 5 FGO erfüllt sind. 18 2. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704) ist im Zweifel anzunehmen, dass dasjenige Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Zwar hat das FG A und B zutreffend als Kläger behandelt. Denn nachdem auch ein vom FA mit dem Wegfall der Betriebsaufspaltung begründeter, im Streitjahr 2000 festgestellter Aufgabegewinn streitig ist, sind A und B als Gesellschafter der GbR im Hinblick auf ihr bei der Ermittlung
Aufgabegewinns zu berücksichtigendes Sonderbetriebsvermögen (Gesellschaftsanteile an der Z-GmbH) nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (auch) persönlich klagebefugt. Soweit der Streitfall jedoch die Qualifikation der Einkünfte betrifft, ist die GbR nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO klagebefugt. Insoweit konnten A und B als vertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR auch für diese eine zulässige Klage erheben. Ausweislich der Klageschrift ist die Klage von A und B "als vertretungsberechtigte Geschäftsführer und Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts" erhoben worden. Mangels entgegenstehender Feststellungen
FG geht der erkennende Senat davon aus, dass A und B entsprechend den Angaben in der Klageschrift auch nach der Übertragung von Geschäftsanteilen durch B auf seine Kinder vertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR gewesen sind. Im Übrigen hat das FA gegen die Behandlung (auch) der GbR als Beteiligte
Revisionsverfahrens keine Einwendungen erhoben. 19 3. Die Berichtigung
Rubrums kann der BFH auch noch im Revisionsverfahren vornehmen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, m.w.N.). 20 II. Das FG hat die Grundstücksvermietung durch die GbR an die Z-GmbH zu Recht als gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung qualifiziert (B.II.1.). Die Ausübung (auch) einer gewerblichen Tätigkeit i.S.
G hat nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Folge, dass die gesamte Tätigkeit der GbR als Gewerbebetrieb gilt; damit hat die GbR in den Streitjahren ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt; das vermietete Grundstück ist insgesamt dem steuerlichen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzuordnen (B.II.2.). Schließlich ist dem FG auch darin zu folgen, dass bei der Ermittlung
Aufgabegewinns die Differenz zwischen den gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter
(Sonder-)Betriebsvermögens und den historischen (fortgeführten) Herstellungs- und Anschaffungskosten --abzüglich bisheriger AfA-- maßgebend ist (B.II.3.). 21 1. Zu Recht ist das FG von einer Betriebsaufspaltung zwischen der GbR und der Z-GmbH ausgegangen. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --sachliche und personelle Verflechtung (vgl. Beschluss
Großen Senats
BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, seither ständige Rechtsprechung)-- lagen bis Ende Dezember 2000 vor. Das Vorliegen einer personellen Verflechtung ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Die sachliche Verflechtung ergibt sich daraus, dass das von der GbR als Besitzgesellschaft an die Z-GmbH als Betriebsgesellschaft vermietete und für deren Zwecke errichtete Büro- und Lagergebäude nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen --von Anfang an-- eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage der Z-GmbH darstellte. 22 a) Nach den tatsächlichen Feststellungen
FG hat die Betriebsgesellschaft auf dem von der GbR an sie vermieteten Grundstücksteil ihre wirtschaftlichen Aktivitäten seit Betriebsbeginn entfaltet. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG auf einen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen der Errichtung
Betriebsgebäudes und
sen Vermietung durch die GbR einerseits und der Aufnahme
Betriebs der Z-GmbH in diesem Gebäude andererseits abgestellt und hieraus gefolgert, dass das Gebäude durch seine Gliederung und Bauart dauernd für den Betrieb der Z-GmbH eingerichtet oder nach Lage, Größe und Grundriss auf den Betrieb zugeschnitten war (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347, unter 1. der Gründe). 23 Den an die Z-GmbH vermieteten Grundstücksteil konnte das FG aber auch
halb als wesentliche Betriebsgrundlage ansehen, weil das Gebäude von der Z-GmbH für büro- und verwaltungsmäßige sowie für Lagerzwecke genutzt wurde. Sowohl Bürogebäude als auch Lagerhallen können eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben (zu einem Bürogebäude BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II.b der Gründe; zu einer Lagerhalle BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597, unter b bb der Gründe). 24
FG steht auch nicht entgegen, dass die Z-GmbH ein weiteres Grundstück in Y genutzt hat. Denn für die sachliche Verflechtung ist die Überlassung bereits einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft ausreichend (BFH-Urteile vom
FG davon auszugehen, dass das in X belegene Grundstück innerhalb der Betriebsstruktur weder quantitativ noch qualitativ von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung war (vgl. Schmidt/ Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 812). 26 2. In Folge der Betriebsaufspaltung sind die Einkünfte der GbR aus der Vermietung
Grundstückteils an die Z-GmbH in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren und die (anteiligen) Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Gebäude, Außenanlagen und der Geschäftsanteil an der Z-GmbH) dem (Sonder-)Betriebsvermögen zuzuordnen (§ 21 Abs. 3, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2, Abs. 2 EStG). Dies hat im Streitfall zur Folge, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch die Einkünfte aus der Vermietung
übrigen Gebäudeteils an fremde Dritte als gewerbliche Einkünfte der GbR zu qualifizieren und die diesbezüglichen Wirtschaftsgüter (Gebäudeteile sowie der anteilige Grund und Boden, u.a.) ebenfalls dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind. 27 a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.
G ausübt. Die GbR ist eine Personengesellschaft im Sinne dieser Norm (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
G ist es erforderlich, dass die Personengesellschaft "auch" eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Es muss sich also um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit handeln, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit, auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann. Die Personengesellschaft muss demzufolge --wovon die Kläger zutreffend ausgehen-- zumindest noch eine weitere Tätigkeit ausüben, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder Überschusseinkunftsart) führen würde (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15 EStG Rz 1425; Reiß in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 15 Rz 143; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 186). Anders als die Kläger meinen, ist die Vorschrift im Streitfall nach ihrem Wortlaut anwendbar. Dabei braucht nicht entschieden zu werden, ob sich eine Vermietungstätigkeit bei Nichtberücksichtigung
Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung auch als eine einheitliche Tätigkeit darstellen könnte. Bei der Vermietung an unterschiedliche Personen handelt es sich einkommensteuerrechtlich jedenfalls dann um zwei trennbare unterschiedliche Tätigkeiten, wenn sie isoliert betrachtet --wie hier-- unterschiedliche Einkunftsarten auslösen würden. Entscheidend ist
halb, dass es sich bei der Vermietungstätigkeit der GbR um trennbare Tätigkeiten handelt, wobei die Vermietung an die Z-GmbH in Folge der Betriebsaufspaltung zu gewerblichen Einkünften führt, die Vermietung an fremde Dritte hingegen --ohne Berücksichtigung
G-- zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Bei normspezifischer Auslegung liegen demnach im Streitfall zwei trennbare Tätigkeiten i.S.
G vor. 29 c) Auch die weiteren Einwendungen der Kläger gegen die Anwendung
G kommen nicht zum Tragen. 30 aa) Nicht gefolgt werden kann den Klägern, soweit sie mit Blick auf das BFH-Urteil vom
Großen Senats
BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter II.3.d der Gründe) als systematisch vorrangig gegenüber der Anwendung
G erachten. Weder stehen diese Grundsätze der Abfärbewirkung entgegen noch gehen sie dem § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor. Während diese Norm eine Einkünftezuordnungsentscheidung trifft, besagen die Grundsätze zur Aufteilung von Gebäuden sowie Grund und Boden in Nutzungs- und Funktionszusammenhänge, dass ein Gebäude und der damit im Zusammenhang stehende Grund und Boden in unterschiedliche Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden können. Für ein Rangverhältnis
Vorrangs einer spezielleren gegenüber einer allgemeineren Norm fehlt es insoweit bereits an konkurrierenden Merkmalen. 31 bb) Sinn und Zweck
G stehen
sen Anwendung im Streitfall nicht entgegen. Zweck der Norm ist --wie auch von den Klägern nicht in Frage gestellt wird-- die Vereinfachung durch Typisierung zur Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Einkünfteermittlung (vgl. Beschluss
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.II.3.a der Gründe; sowie ausführlich zum Vereinfachungszweck: Groh, Der Betrieb 2005, 2430 f.). Aus dem Normzweck der Vereinfachung lässt sich indes nicht im Umkehrschluss herleiten, dass bei (vermeintlich) einfacher Aufteilung der Einkünfte und der zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgüter die Anwendung
G ausgeschlossen sein soll. Eine solche Auslegung würde zudem den Wortsinn und damit die zulässige Grenze der Auslegung überschreiten. Denn eine Differenzierung nach dem Grad der Erforderlichkeit einer Vereinfachung im Einzelfall ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht zu entnehmen. 32 cc) Auch verfassungsrechtliche Gesichtspunkte sprechen im Streitfall nicht gegen eine Anwendung
G. 33 § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist mit dem Grundgesetz (GG), insbesondere mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar (BVerfG-Beschlüsse vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005, Beilage 3, 259; in BVerfGE 120, 1, unter C.II. der Gründe). 34 Die Vorschrift ist auch nicht in verfassungskonformer Auslegung einschränkend dahin zu verstehen, dass sie im Streitfall nicht zur Anwendung gelangt, weil --wie die Kläger meinen-- die "Ausgliederung" der Vermietungstätigkeit an fremde Dritte, etwa auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft, nicht ohne weiteres möglich war. 35 Denn § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG enthält eine verfassungsrechtlich zulässige gesetzliche Typisierung. Soweit diese Typisierung Ungleichbehandlungen schafft, ist sie wegen
ihr innewohnenden Vereinfachungszwecks weder willkürlich noch sind die damit verbundenen Nachteile unverhältnismäßig gegenüber den mit der Norm verfolgten Zielen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.II.3.d der Gründe). Zwar verweist das BVerfG unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung
BFH (z.B. BFH-Urteile vom
G in einer Vielzahl von Fällen durch eine dem Steuerpflichtigen zumutbare Mitwirkungslast (Gestaltungslast) vermieden werden könnte. Der abweichende Einzelfall kann zu keiner anderen Beurteilung führen, weil dies dem Typisierungsgedanken und dem damit einhergehenden Vereinfachungszweck zuwiderliefe. 36 dd) Auch Vertrauensschutzgesichtspunkte rechtfertigen keine anderweitige Beurteilung, insbesondere vermögen sie gesetztes Recht nicht zu verdrängen. 37
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nach ständiger Rechtsprechung (nur) dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn das FA durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096). Aus den das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen
FG ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte, die Grundlage eines Vertrauenstatbestands sein könnten, insbesondere auch nicht die über Jahre hinweg (bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1993) in den Feststellungsbescheiden konkretisierte unrichtige Rechtsauffassung
FA. Ist Letztere aber schon nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu schaffen, dann kann für die Kläger auch kein Vertrauen daraus erwachsen, dass sie im Hinblick auf diese (für sie günstige) rechtliche Behandlung eine gesellschaftsrechtliche Ausweichgestaltung nicht für notwendig erachteten. Im Übrigen konnte die Änderung der Rechtsauffassung durch das FA, nachdem im Rahmen von Außenprüfungen in den Jahren 1981 und 1984 frühzeitig auf die Möglichkeit einer Betriebsaufspaltung hingewiesen wurde, für die Kläger keinesfalls überraschend sein. 39 ee) Die Anwendung
G scheitert auch nicht an einem aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleiteten Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Da es für die Verfassungsmäßigkeit dieser Norm nicht darauf ankommt, dass eine gesellschaftsrechtliche Ausweichgestaltung in jedem Einzelfall möglich ist, ist es unschädlich, wenn das FG gleichwohl auf eine solche Möglichkeit hingewiesen hat. 40 ff) Soweit sich die Kläger unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung (hier: verwaltungsseitiger Vertrauensschutz im Billigkeitswege durch die Finanzverwaltung, vgl. z.B. Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen vom
G ist im Streitfall, dass --wie das FG zutreffend erkannt hat-- alle Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit der GbR zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen. Denn Rechtsfolge
G ist die Umqualifizierung sämtlicher von der Personengesellschaft erzielter Einkünfte zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (sog. Abfärbewirkung). Dabei kommt es auf das Verhältnis der originär nicht gewerblichen Tätigkeit zur gewerblichen Tätigkeit i.S.
G grundsätzlich nicht an (BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.b der Gründe). Als weitere Folge sind sämtliche Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft dem Betriebsvermögen zuzuordnen, auch soweit sie bei isolierter Betrachtung der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen wären (vgl. auch HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 1455, m.w.N.). Diese Rechtsfolgen treten auch dann ein, wenn eine für sich betrachtet vermögensverwaltende Tätigkeit einer Personengesellschaft erst aufgrund
Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung als eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S.
G zu qualifizieren ist (BFH-Urteile in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.c der Gründe, und vom
B an der GbR auf seine beiden volljährigen Kinder. Durch die Anteilsübertragung kommt es zur personellen Entflechtung, weil die Anteile
B an der Z-GmbH nicht zugleich auf die Kinder übertragen wurden und bei der GbR das Einstimmigkeitsprinzip gilt. Infolgedessen entfällt die Beherrschungsidentität (vgl. dazu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 825). 44 Die Beendigung der Betriebsaufspaltung hat die Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) der Besitzgesellschaft zur Folge; die bis dahin in ihrem Betriebsvermögen --einschließlich der Anteile an der Betriebs-GmbH-- gebildeten stillen Reserven sind aufzudecken. 45 b) Bei Ermittlung
Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 3 und Abs. 2 EStG) ist dem FG darin zu folgen, diesen als Differenz zwischen gemeinem Wert der Wirtschaftsgüter
(Sonder-)Betriebsvermögens der Besitzgesellschaft und den historischen (fortgeführten) Herstellungs- und Anschaffungskosten --hinsichtlich
Gebäudes nach Abzug der AfA-- zu berechnen. 46 Die bei der Ermittlung
Aufgabegewinns einbezogenen Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Außenanlagen, Gebäude, Beteiligung an der Z-GmbH) waren nach den vorstehenden Erwägungen von Beginn der Vermietungstätigkeit an, d.h. ab 1980, --notwendiges-- (Sonder-)Betriebsvermögen. 47 aa) Bei nachträglich erkannter Betriebsaufspaltung und dementsprechend fehlender Bilanzierung der Wirtschaftsgüter
(Sonder-)Betriebsvermögens sind diese in der Anfangsbilanz auf den Beginn
ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben hätten. Die nachträgliche Aufnahme solcher Wirtschaftsgüter in die (Anfangs-)Bilanz ist --mangels tatsächlicher Zuführung zum Betriebsvermögen-- keine Einlage i.S.
G, sondern eine berichtigende (technische) Einbuchung. Demgemäß bestimmt sich der Bilanzansatz für eine fehlerberichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines Wirtschaftsguts nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 578, unter
Grundstücks-- fließt nicht in die Einkünfteermittlung der zuvor angenommenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ein und kann schon
halb von der Bestandskraftwirkung nicht umfasst sein. Entgegen der Auffassung der Kläger sind somit Wertveränderungen an den fälschlicherweise als Privatvermögen behandelten Wirtschaftsgütern nicht durch die Bestandskraftwirkung endgültig der privaten Sphäre zugeordnet, sondern gehen in den Totalgewinn
Gewerbebetriebs mit ein (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 578, unter 3.a der Gründe). Durch den Ansatz der historischen Herstellungs- und Anschaffungskosten wird nämlich --anders als die Kläger meinen-- nicht rückwirkend in die Würdigung eines Dauersachverhalts eingegriffen. Die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Betriebsaufgabe erfolgt gerade nicht in den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden der Vergangenheit, sondern nach den Grundsätzen der Gewinnrealisation im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme der Wirtschaftsgüter der Besitzgesellschaft. 50
Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung die in einem Veranlagungszeitraum nicht als Betriebsausgaben berücksichtigte AfA nicht nachgeholt werden kann, wenn die betroffenen Bescheide nicht mehr änderbar sind. Dies ist konsequente Folge der gesetzlich bestimmten Zuordnung
(einkünftebezogenen) Aufwands zu einem bestimmten Zeitraum. Folgerichtig ist die zeitpunktorientierte Aufdeckung stiller Reserven im Zeitpunkt ihrer gesetzlichen Anordnung unter Betrachtung
gesamten Zeitraums der Betriebszugehörigkeit der entsprechenden Wirtschaftsgüter vorzunehmen. 51
Steuerpflichtigen. Demnach kann eine geänderte Rechtsauffassung auch nicht nachträglich zur Entwertung einer solchen Position führen. 52 c) Eine andere Beurteilung (Ansatz der Teilwerte auf den 1. Januar 1994) folgt auch nicht aus dem allgemeinen Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben. Soweit die Kläger sich auf die jahrelange Behandlung
Sachverhalts durch das FA berufen, gelten die oben genannten Grundsätze. 53 d) Im Streitfall ist es für die Ermittlung
Aufgabegewinns unerheblich, ob die GbR die laufenden Gewinne durch Betriebsvermögensvergleich (vgl. BFH-Urteile vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.