Vorwegabzugs beim Gesellschafter-Geschäftsführer im Fall einer arbeitnehmerfinanzierten Unterstützungskassenzusage NV: Die vom Arbeitgeber an eine Unterstützungskasse abgeführten Beträge stellen auch dann keine --die Kürzung
Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 ESG 2004 ausschließende-- eigene Beitragsleistung
Arbeitnehmers dar, wenn dieser zum Erhalt der Versorgungszusage auf einen Teil seines laufenden Gehalts verzichtet. 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 2005 als Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH, an der er zu 25 % beteiligt ist, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weitere Gesellschafterin der X-GmbH ist die EBZ Y-GmbH. An dieser ist der Kläger nicht beteiligt. Seine Krankenkasse bescheinigte dem Kläger, dass er seit dem
Klägers abgesicherte sowie an ihn verpfändete Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung über die …, eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse, zu erteilen, was wenig später auch geschah. 3 Im Einkommensteuerbescheid 2005 kürzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 4a
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG n.F.) i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 und § 10c Abs. 3 Nr. 2
Einkommensteuergesetzes i.d.F. bis zum 31. Dezember 2004 (EStG a.F.) auf 0 €. Infolgedessen war der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG n.F. günstiger. 4 Das Finanzgericht (FG) gab der auf Ansatz der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. unter Berücksichtigung eines ungekürzten Vorwegabzugs gerichteten Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2066 veröffentlichten Gründen statt. Es war der Auffassung, der Kläger habe sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung infolge der vereinbarten Gehaltsumwandlung ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben. Damit habe er innerhalb
--von dem Rechtsverhältnis als Gesellschafter zu unterscheidenden-- schuldrechtlichen Rechtsverhältnisses als Angestellter der X-GmbH eine Einbuße an einem Vermögenswert, nämlich seinen monatlichen Gehaltsansprüchen, zu verzeichnen. Auf die Frage, ob die Versorgungszusage seiner Beteiligungsquote an der GmbH entspreche, komme es
halb nicht an. 5 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der § 10 Abs. 4a EStG n.F., § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Alternative 2 i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. Das Anwartschaftsrecht
Klägers aus der erteilten Versorgungszusage beruhe nicht vollständig auf
sen eigener Beitragsleistung. Da der Kläger Minderheitsgesellschafter der X-GmbH sei, sei seine Versorgungsanwartschaft zumindest zum Teil zu Lasten
der Y-GmbH als Mehrheitsgesellschafterin zustehenden Gewinnverwendungsanspruchs erwirtschaftet. Zudem liege durch den Gehaltsverzicht auch
halb noch keine eigene Beitragsleistung
Klägers vor, weil ihm der Gegenwert seines Verzichts in der Aufbauphase der Altersversorgung noch nicht zugeflossen sei. 6 Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. 8 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Vorwegabzug ist zu kürzen; das FG ist im Rahmen der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG n.F. zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger nicht zum Personenkreis
G a.F. gehört. 9 1. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. steht einem Steuerpflichtigen für sog. Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Höchstbetrag ein Vorwegabzug von 3.068 € zu. Der Vorwegabzug ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. u.a. dann um 16 % der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.
G --ohne Versorgungsbezüge i.S.
G-- zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige während
ganzen oder eines Teils
Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat. 10 a) Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass der Vorwegabzug entgegen der Ansicht
FA nicht bereits
halb zu kürzen ist, weil ausschließlich der Kläger eine Versorgungszusage der X-GmbH erhalten hat. 11 aa) Nach der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter dem Begriff der "Beitragsleistung" für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat
BFH hat --ausgehend von diesem Grundsatz-- mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser --wirtschaftlich betrachtet-- eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. 12 Gleiches gilt nach der Rechtsprechung
XI. Senats
BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse,
Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung
auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509). 13 bb) Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung
XI. Senats im Grundsatz angeschlossen. Er hat in mehreren Urteilen (vom
Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (ggf. wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-) Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können. 14 cc) Im zu entscheidenden Fall ist diese Rechtsprechung nicht einschlägig, da keine arbeitgeberfinanzierte Direktzusage (Pensionszusage) gegeben ist. Im vorliegenden Fall einer arbeitnehmerfinanzierten Unterstützungskassenzusage wird der der X-GmbH als Arbeitgeberin durch die Kassenzuwendungen entstehende Aufwand infolge
entsprechend geminderten Lohnaufwands kompensiert, die Y-GmbH als weitere Gesellschafterin ist durch diese schuldrechtliche Abrede zwischen dem Kläger und der X-GmbH nicht in ihren Gesellschaftsrechten tangiert. 15 b) Gleichwohl hat das FG das Vorliegen einer eigenen Beitragsleistung
Klägers zu Unrecht bejaht. 16 aa) Der im Streitfall gewählte Durchführungsweg über die Unterstützungskasse ist dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitgeber die zugesagten Versorgungsleistungen nicht selbst erbringen will, sondern sich hierfür eines selbständigen Versorgungsträgers, nämlich der Unterstützungskasse, bedient. Letztere gewährt formell keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen (§ 1b Abs. 4 Satz 1
Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --Betriebsrentengesetz--; Keil/ Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., Rz 373). Gleichwohl erwirbt der Arbeitnehmer nach der Rechtsprechung
Bundesarbeitsgerichts (vgl. Urteile vom
Bundesverfassungsgerichts vom
G als Betriebsausgaben abzugsfähig. Daran ändert auch eine Entgeltumwandlung nichts; die Zuwendungen werden formell weiter durch den Arbeitgeber als Trägerunternehmen geleistet (Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz 3; Buttler, Einführung in die betriebliche Altersversorgung, 5. Aufl., S. 7 f.). 17 bb) Nach der ständigen Rechtsprechung bedingt der fehlende Rechtsanspruch
Klägers gegen die Unterstützungskasse auf Versorgung, dass die Beitragsleistungen der X-GmbH ihm noch nicht als Arbeitslohn zugeflossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, unter II.1.b). Dabei macht es nach der geltenden Rechtsprechung keinen Unterschied, ob die Beiträge vom Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Barlohn erbracht oder ob diese --wie im Streitfall-- durch einvernehmliche Herabsetzung
laufenden Gehalts aufgebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2010 VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296, unter II.3.). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen vom 31. März 2010 IV C 3 - S 2222/09/10041, IV C 5 - S 2333/07/0003 – 2010/0256374, BStBl I 2010, 270, Rz 253). Mangels Zuflusses (§ 11 Abs. 1 EStG) stellt der Verzicht
Klägers auf die Auszahlung eines Teils seines Gehalts kein Einkommen und damit keine eigene Beitragsleistung i.S.
G a.F. dar. 18 cc) Die gegenteilige Auffassung wäre auch im Lichte
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Grundgesetzes bedenklich. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung besteht kein wesentlicher Unterschied zwischen der gewählten Gestaltung und derjenigen, bei der dem Steuerpflichtigen von Anfang an eine betriebliche Altersversorgung in Gestalt einer Pensionszusage bei geringerem Barlohn gewährt wird, was im Grundsatz zur Kürzung
Vorwegabzugs führt; die Zustimmung zu einer Barlohnumwandlung ist daher nicht als Beitragsleistung i.S.
G a.F. anzusehen. 19 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201350404&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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