Factors ändern daran nichts. 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH & Co. KG (KG). Gegenstand
Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von …. 2 Ende 1997 schlossen die KG und die auf Factoringgeschäfte spezialisierte Finanzdienstleisterin "A-GmbH" (zwischenzeitlich umfirmiert in "B-GmbH"; im Folgenden: Factor) eine als "Factoring-Vertrag" (im Folgenden: Vertrag) überschriebene Vereinbarung, die im Streitjahr
Factors im Delkredere-Fall)... . 6 Nr. 7.2 Die Kaufpreisforderung
Kunden ist fällig bei Eingang der Zahlung
Debitors beim Factor, spätestens bei Eintritt
Delkredere-Falls... . 7 Nr. 7.3 Der Factor gewährt Vorauszahlungen auf den Kaufpreis der gekauften Forderungen bis zur Höhe von 90 %
Gegenwerts der Brutto-Rechnungsbeträge. Die Gutschrift erfolgt unter Abzug der Factoring-Gebühr nach Einreichung und Überprüfung der Rechnungen... . 8 Nr. 7.4 Die Vorauszahlungen werden einem beim Factor geführten Kontokorrentkonto belastet. Die in Anspruch genommenen Beträge auf dem Kontokorrentkonto sind mit einem ... festgelegten Satz kontokorrentmäßig zu verzinsen, und zwar für die Zeit von der Inanspruchnahme bis zum Zahlungseingang beim Factor... . 9 Nr. 17.2 Im Falle einer Kündigung
Vertrags aus wichtigem Grund entfällt mit der Kündigung die Ankaufs- und Vorschusspflicht der Factors. Soweit auf angekaufte Forderungen Vorschüsse gewährt werden, entfällt dafür mit der Kündigung der Rechtsgrund; die Vorschüsse sind zurückzuführen. Die Wirksamkeit der über die Einzelforderungen abgeschlossenen Kaufverträge und das Delkredere werden von der Kündigung aus wichtigem Grund nicht berührt. 10 Vereinbarungsgemäß führte der Factor ein sog. "Kontokorrentkonto". Auf diesem wurden u.a. die Factoringgebühr sowie die Vorschussleistungen und die kontokorrentmäßigen "Sollzinsen" (zu Gunsten
Factors) belastet. Die "Sollzinsen" wurden für Debetsalden
Kontokorrentkontos täglich berechnet und jeweils am Monatsende auf diesem Konto abgerechnet. Eingehende Zahlungen der Debitoren bzw. Leistungen
Factors bei Eintritt
Delkrederefalls wurden dem Konto gutgeschrieben. Aus Sicht der KG wies das Konto im Streitjahr stets einen durchschnittlichen Schuldensaldo von … DM aus. 11 Die ersten beiden Vorschussleistungen (Nr. 7.3
Vertrags), die die KG nach Vertragsschluss Ende 1997 in Anspruch genommen hatte, verwandte sie zur vollständigen Tilgung ihrer Kontokorrentschulden bei inländischen Kreditinstituten. 12 In der Bilanz zum 31. Dezember 1998 wies die KG unter den sonstigen Vermögensgegenständen Forderungen aus Factoring aus. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthielt gewinnmindernd "Zinsen für kurzfristige Verbindlichkeiten an den Factor". Gewerbesteuerrechtlich erfasste die KG den Vorgang nicht. 13 Nach einer u.a. für das Streitjahr 1998 bei der KG durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei den aufgrund der Vorschussleistungen entstandenen Sollzinsen um Entgelte für Dauerschulden i.S.
1 Alternative 2
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung
2 Buchst. a
Steuerreformgesetzes 1990 vom
echten Factorings als Forderungskauf nicht die Schlussfolgerung rechtfertige, dass die --dem echten Factoring immanente-- Vorfinanzierung
Kaufpreises die Anwendung
StG a.F. ausschließe. Das FG legte den Vertrag dahingehend aus, dass es sich bei den Vorschussleistungen
Factors nicht um tilgungsbestimmte Vorauszahlungen auf den Kaufpreis der erworbenen Debitorenforderungen, sondern um eine Vorfinanzierung aufgrund einer durch den Factoringvertrag separat begründeten Schuld handele (gesondertes Kreditgeschäft). Diese Würdigung beruhte maßgeblich auf der Überlegung, dass das einheitliche Vertragswerk (Factoringvertrag) unterschiedliche und trennbare Leistungskomponenten enthalte, und zwar einerseits die durch die Factoringgebühr pauschal abgegoltene Übernahme
Delkredererisikos, sowie andererseits eine separat zu würdigende Vereinbarung über die (entgeltliche) Vorfinanzierung der Kaufpreisforderung, wofür die KG ein Entgelt in Form von Zinsen zu zahlen habe. Dies ergebe die Auslegung
Vertragstextes, insbesondere der Nrn. 7.1 bis 7.4 sowie der Nr. 17.2
Vertrags. 15 Das Urteil
FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1911 veröffentlicht. 16 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Für die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift
StG a.F. fehle es bereits an einer Schuld. 17 Sie beantragt, unter Aufhebung
Urteils
Niedersächsischen FG vom
angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 20 Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass durch die Vereinbarung zwischen der KG und dem Factor ein echtes Factoringgeschäft begründet wurde. Entgegen der Auffassung
FG und
FA liegen aber keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Vorauszahlungen
Factors (Nr. 7.3
Vertrags) aufgrund einer separat begründeten "Schuld" i.S.
StG a.F. geleistet wurden (gesondertes Kreditgeschäft). 21 1. Bei der im Streitfall mit dem Factor getroffenen Vereinbarung handelt es sich um echtes Factoring. 22 a) Dem Factoring von Forderungen liegen zwei unterschiedliche Rechtsverhältnisse zu Grunde. Einerseits entsteht ein Rechtsverhältnis aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen zwischen dem sog. Anschlusskunden (Verkäufer oder Dienstleister) und
sen Kunden (Debitoren). Aus diesem Rechtsverhältnis resultiert eine Forderung
Anschlusskunden (hier: der KG) gegenüber dem Debitor (Debitorenforderung). Andererseits kommt das Factoringgeschäft hinzu, bei dem regelmäßig ein Rahmenvertrag zwischen dem Factor und dem Anschlusskunden als umfassende Dauerrechtsbeziehung geschlossen wird. In diesem verpflichtet sich der Anschlusskunde, grundsätzlich alle (noch nicht fälligen) Debitorenforderungen aus seinen Geschäftsbeziehungen dem Factor anzubieten, während sich der Factor verpflichtet, die im Factoringvertrag bestimmten Forderungen zu erwerben, was sodann durch die jeweils konkreten Andienungsverträge geschieht (MünchKommBGB/Roth, 6. Aufl., § 398 Rz 164 ff.). 23 b) Zivilrechtlich wird dabei zwischen echtem und unechtem Factoring unterschieden. Beide Ausgestaltungen haben grundsätzlich den Finanzierungsaspekt als gemeinsamen Nenner, also die Liquidierung der Außenstände
Anschlusskunden (vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, unter B.II.2.c cc
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) qualifiziert (Urteil
Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15. April 1987 VIII ZR 97/86, BGHZ 100, 353, unter II.1.b, m.w.N.). 24 c) Echtes Factoring liegt vor, wenn der Factor die Debitorenforderung seines Anschlusskunden endgültig ankauft, er also das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Debitoren (Delkredere) übernimmt, während dieser den Gegenwert, den der Factor für die angekauften Forderungen zahlt, endgültig --ohne die Möglichkeit der Rückbelastung-- behalten darf (endgültige Finanzierung der Debitorenforderung; vgl. BFH-Urteile in BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, unter B.II.2.c cc
Anschlusskunden als Schuldnerwechsel dar. Sein Vermögen wird dadurch nicht mit einer Verbindlichkeit (Schuld) belastet. 25 d) Zu Recht hat danach das FG im Streitfall den Vertrag zwischen der KG und dem Factor als echtes Factoring eingeordnet. Ausweislich
Vertrags hat der Factor die Debitorenforderungen der KG endgültig gekauft und damit das Delkredererisiko übernommen. 26 2. Echtes Factoring begründet keine Dauerschuld i.S.
StG a.F. 27 a) Nach § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG a.F. werden bei der Ermittlung
Gewerbeertrags dem Gewinn (u.a.) die Hälfte der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung
Betriebskapitals dienen, soweit sie bei der Ermittlung
Gewinns abgesetzt worden sind. Schuld i.S.
StG a.F. ist eine Belastung
Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem anderen rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, unter II.3.b, m.w.N.). 28
Abtretenden abgestellt. Von einem Kauf ist auszugehen, wenn das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderungen (Bonitätsrisiko) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Möglichkeit
Regresses besteht (vgl. BFH-Urteile vom
echten Factorings als Forderungskauf fehlt es bei einem solchen Vertragsverhältnis grundsätzlich an einer Schuld i.S.
StG a.F. (so auch: Papperitz, DStR 1993, 1841, 1842; von Westphalen in Röhricht/von Westphalen, Handelsgesetzbuch,
Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Es soll der Gewerbebetrieb als solcher und nicht
sen Inhaber besteuert werden. Dementsprechend soll die Ertragskraft
Gewerbebetriebs ermittelt und der Ertrag
im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag unterworfen werden, ohne Rücksicht darauf, ob die Kapitalausstattung
Betriebs mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wurde. Durch die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden soll die Fremdkapitalfinanzierung der Eigenkapitalfinanzierung gleichgestellt werden (Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 24). Beim echten Factoring wird das Betriebskapital nicht verstärkt. Insbesondere werden dem Betrieb keine (neuen Fremd-)Mittel zugeführt. Vielmehr stellt sich das echte Factoring als Aktivtausch dar, bei dem es schon nicht zu einer Erhöhung
Betriebsvermögens kommt. 32 3. Auch die Inanspruchnahme von Vorschüssen begründet keine Dauerschuld i.S.
StG a.F. Werden im Rahmen eines echten Factorings vor Fälligkeit der Kaufpreise für die abgetretenen Forderungen vertragsgemäß Vorschüsse an den Anschlusskunden geleistet, stellt sich der Factoringvertrag dadurch weder insgesamt als Kreditgeschäft dar noch lässt die Vorschusszahlung einen Rückschluss auf ein separates Kreditgeschäft zu (im Folgenden unter a). Diese zivilrechtliche Wertung ist im Rahmen
StG a.F. maßgeblich (im Folgenden unter
Factors nehmen dem echten Factoring daher nicht den Charakter als Forderungskauf. 34 b) Das Tatbestandsmerkmal "Schuld" i.S.
StG a.F. knüpft an dieses zivilrechtliche Verständnis an. Bei Vorliegen eines echten Factorings ist der Vorschuss grundsätzlich eine Leistung auf den Kaufpreis, so dass kein Raum für die Annahme eines separat begründeten Schuldverhältnisses verbleibt (vgl. zur Forfaitierung BFH-Urteil in BFHE 193, 416, BStBl II 2001, 722, unter II.1.). 35 c) Die gesetzliche Neuregelung
StG in der für den Erhebungszeitraum 2008 erstmals geltenden Fassung
1 Buchst. a
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) bestätigt diese Auslegung
StG a.F. Denn danach werden ausdrücklich auch Vorteile im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit als Entgelte für Schulden fingiert. Die Fiktion verdeutlicht, dass derartige Vorteile, zu denen auch der Finanzierungsaufwand
Anschlusskunden im Rahmen
echten Factoring gehört, --auch nach Ansicht
Gesetzgebers-- andernfalls (ohne die Fiktion) nicht von den Entgelten für Schulden i.S.
StG erfasst werden. 36 4. Die KG hat danach durch die in Anspruch genommenen Vorschüsse --anders als das FG entschieden hat-- keine separate Schuld begründet, die zu einer Hinzurechnung von Entgelten führen könnte. 37
Vertrags vereinbarten Vorauszahlungen aufgrund eines gesonderten Kreditgeschäfts geleistet würden. 39 aa) Der Fälligkeits- und Vorschussregelung (Nrn. 7.2 und 7.3
Vertrags) lässt sich ein solcher Charakter nicht entnehmen. Zwar tragen diese Regelungen dem Finanzierungsbedarf der KG Rechnung. Die Finanzierungsfunktion ist dem Factoring jedoch wesenhaft (s. unter II.1.b). Dem Finanzierungsbedarf
Anschlusskunden kann dadurch Rechnung getragen werden, dass die Kaufpreisforderung bereits im Zeitpunkt
Zustandekommens
Kaufvertrags zwischen Factor und Anschlusskunden fällig wird oder --wie im Streitfall-- dadurch, dass der Anschlusskunde bereits vor Fälligkeit --auf seine Anforderung-- einen Vorschuss erhält. Im ersten Fall stände die Leistung
Factors auf die Kaufpreisforderung außer Frage. Daraus umgekehrt zu schließen, dass im letzteren Fall ein "gesondert" vereinbartes Kreditgeschäft gegeben sein müsse, wäre schon mit § 271 BGB nicht vereinbar. Danach sind die Vertragsparteien grundsätzlich frei darin --wie im Streitfall geschehen--, Erfüllbarkeit und Fälligkeit einer Forderung zu gestalten (MünchKommBGB/Krüger, 6. Aufl., § 271 Rz 5 ff.). Die Fälligkeits- und Vorschussregelung (Nrn. 7.2 und 7.3
Vertrags) begründet hier ein Regel-Ausnahme-Verhältnis. Die Kaufpreisforderung wird regelmäßig erst bei Eingang der Zahlung
Debitors oder im Delkrederefall fällig (Nr. 7.2
Vertrags). Ausnahmsweise besteht jedoch das Recht der KG, bis zu 90 % der Kaufpreisforderung vor der "regulären" Fälligkeit fordern zu können (Nr. 7.3
Vertrags). Sie hat somit das Recht, den Zeitpunkt der Leistung für einen Teil
Kaufpreises (90 %) --abweichend vom vereinbarten Regelfall-- selbst bestimmen zu können. Daraus lassen sich indes keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die Vorschüsse aufgrund eines gesonderten Kreditgeschäfts geleistet wurden. Die Vereinbarung trägt allein dem Liquiditätsinteresse der KG Rechnung und ermöglicht ihr zugleich, bestimmen zu können, inwieweit sie durch die Inanspruchnahme von Vorschüssen Abschläge --in Form von Zinszahlungen-- für die Laufzeit der Forderung hinnehmen möchte. 40 bb) Auch der in Nr. 17.2
Vertrags geregelte Rückzahlungsanspruch stützt nicht die Annahme einer Vorschussleistung aufgrund einer separat begründeten Schuld. Denn diese Regelung betrifft nur den Ausnahmefall einer außerordentlichen Kündigung. Wäre im Übrigen die Vorschusspflicht
Factors --wie das FG meint-- als gesondert vereinbartes Kreditgeschäft zu werten, dann ergäbe sich bereits aus § 488 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 BGB ein Anspruch auf Rückzahlung der gewährten Vorschüsse. Ein solcher Rückzahlungsanspruch träfe dann sämtliche Vorschüsse und nicht nur solche, die von der außerordentlichen Kündigung betroffen wären. 41 cc) Auch sonst kann aus den im Vertragswerk verwendeten Formulierungen nicht darauf geschlossen werden, dass es sich bei der Vorschussleistung um eine Vorfinanzierung aufgrund einer separat begründeten Schuld handelt. Zwar werden Begrifflichkeiten (wie "Finanzierung", "Zinsen", "Kreditlinie", "Finanzierungsgrenzen" und "Vorfinanzierung") verwendet, die auch bei Kreditgeschäften üblich sind. Im Streitfall dienen sie jedoch erkennbar der Berechnung
Vorteils der KG durch die Inanspruchnahme der Vorschüsse (s. im Folgenden unter dd). Sie ändern aber nichts daran, dass die Vorschüsse zur Tilgung
Kaufpreises für die abgetretenen Forderungen und nicht zur Begründung einer separaten Schuld bestimmt sind. 42 dd) Auch die Ermittlung
Kaufpreises für die abgetretenen Forderungen unter Berücksichtigung der in Anspruch genommenen Vorschüsse rechtfertigt nicht die Annahme, es habe sich um ein gesondertes Kreditgeschäft gehandelt. Das gilt insbesondere für die Belastung
Vorschusses auf dem vereinbarungsgemäß geführten "Kontokorrentkonto" sowie die kontokorrentmäßige Verzinsung der Debetsalden (vgl. Nr. 7.4
Vertrags). Das Kontokorrentkonto diente ausschließlich der praktischen Umsetzung
Vertrags, insbesondere zur Abrechnung
Kaufpreises für alle im jeweiligen Zeitpunkt offenen Kaufpreisforderungen. Ein Debetsaldo dieses Kontos bedeutete, dass die KG Vorschüsse für künftig eingehende Zahlungen der Debitoren oder Zahlungen
Factors im Delkrederefall in Anspruch genommen hatte. Dabei hatte ein Debetsaldo nicht die Bedeutung einer echten Forderung
Factors gegenüber der KG. Vielmehr bildete das Konto die noch offenen Debitorenforderungen sowie den darauf bereits geleisteten Kaufpreis
Factors ("Vorschuss") ab. Die tägliche Feststellung und Verzinsung
Debetsaldos ermöglichte dem Factor die taggenaue Berechnung der mit den Vorschussleistungen verbundenen Kosten im Rahmen der Kaufpreisermittlung. Die Verzinsung der Vorschussleistung stellt sich daher im Ergebnis als (taggenaue) Abzinsung
Kaufpreises für die Leistung vor Fälligkeit dar (vgl. auch Nr. 7.1
Vertrags) und nicht als Verzinsung eines Darlehens. 43 Zwar könnte ein gesondertes Kreditgeschäft vorliegen, wenn die Summe der Vorschussleistungen 100 % der Kaufpreisforderungen überstiegen hätte. Im Streitfall ist dies aber weder festgestellt noch geltend gemacht. Der Umstand, dass die KG Ende 1997 mit den ersten Vorschüssen ihre Kontokorrentkredite bei anderen Kreditinstituten vollständig abgelöst hatte, ist
halb als Anhaltspunkt für ein gesondertes Kreditgeschäft ungeeignet. 44 ee) Unerheblich ist zudem, ob die Vorschussleistungen genau 90 % (wie vertraglich vereinbart) oder --entgegen Nr. 7.3
Vertrags-- weniger oder mehr als 90 %, aber nicht mehr als 100 % der Kaufpreisforderungen betragen haben. 45 5. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Das Urteil
Niedersächsischen FG vom 6. Mai 2010 und die Einspruchsentscheidung
FA vom
Gewerbeertrags die "kontokorrentmäßige Verzinsung" der aufgrund
Factoringvertrags gewährten Vorschussleistungen nicht als Entgelte für eine Dauerschuld dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Hälfte wieder hinzuzurechnen sind. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201350507&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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