Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer (Erbersatzsteuer) unterlag. Zu dem Vermögen gehörten insbesondere Beteiligungen an der Unternehmensgruppe X. 2 Der im Inland steuerpflichtige Teil der Unternehmensgruppe bestand am Bewertungsstichtag im Wesentlichen aus operativen Regionalgesellschaften sowie aus Grundstücksgesellschaften. Die Klägerin war jeweils in Höhe von 74,25 % an diesen Gesellschaften beteiligt. Eine solche Beteiligung bestand auch an der Grundstücksgesellschaft, die wiederum Alleingesellschafterin einer GmbH war, die Eigentümerin
im Streitfall zu bewertenden Grundstücks ist. Dieses Grundstück wurde 2001 mit einem Einkaufsmarkt bebaut. Die für das bebaute Grundstück aufgewandten Gesamtinvestitionen beliefen sich zum
Grundstücks weder dem Gutachten noch berücksichtigte er die gezahlten Mieten. Das FA stellte vielmehr mit Bescheid vom
Grundstücks zu erbringen. Bei der Ermittlung
Grundbesitzwertes sei wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO) nicht der vereinbarte, sondern gemäß § 146 Abs. 2
Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) der übliche Mietzins anzusetzen. Dieser betrage 6 % der Investitionssumme. 7 Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Die Klägerin ist der Ansicht, das FG habe zu Unrecht die Feststellungen
Verkehrswertgutachtens einschließlich der ergänzenden Ausführungen im Klageverfahren nicht bei der Bewertung
Grundstücks berücksichtigt. Dies verstoße gegen § 146 Abs. 7 BewG, der dem Steuerpflichtigen die Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswertes freistelle. Das Gutachten sei zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes geeignet. Die Einwendungen
FG seien durch substantiiertes Parteivorbringen und Erläuterungen im finanzgerichtlichen Verfahren widerlegt worden. 8 Folge man den Feststellungen
Gutachtens nicht, müsse der Wertfeststellung die vertraglich vereinbarte Jahresmiete für das Grundstück zugrunde gelegt werden. Der Ansatz einer üblichen Miete komme nicht in Betracht. Die Grundstückswerte seien in typisierender Weise zu ermitteln. Außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle sei nicht zu prüfen, ob die tatsächliche Jahresmiete der üblichen Miete entspreche. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.
Die in der Unternehmensgruppe zum 1. Januar 1999 generell vorgenommene Herabsetzung der Investitionsmiete von 6 % auf 4,5 % habe auf zahlreichen Mietwertgutachten beruht und zudem der Vermeidung der Anwendung
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Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient. 9 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung
Grundbesitzwertes auf den
FG ist der Bedarfsbewertung nicht eine übliche, sondern die erzielte Miete zugrunde zu legen. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen. 13 1. Bei der Ermittlung
Grundbesitzwertes ist im Streitfall gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 und 5 sowie § 146 BewG die erzielte und nicht die übliche Miete zu berücksichtigen. 14 a) Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5-fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen
Alters
Gebäudes. Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG). 15 b) Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete, wenn ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder
sen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer
Eigentümers vermietet wurde. Die übliche Miete ist dann die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG). 16 Die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft "selbst genutzt" anzusehen ist. Das folgt aus der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen sind (Beschluss
Großen Senats
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Mieters darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung
G vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S.
G heranzuziehen (BFH–Beschluss vom 17. März 2008 II B 3/08, BFH/NV 2008, 929). 17 c) Im Streitfall wurde das Grundstück von der Vermieterin weder selbst genutzt noch anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die personelle Verflechtung zwischen der Vermieterin und der Mieterin führt nicht zur Anwendung
G (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). 18 2. Die Bewertung ist auch nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.
Dezember 1998 unternehmensintern gezahlte Miete von 6 % der Investitionskosten bei der Bewertung nach § 146 Abs. 2 BewG anzusetzen ist. 19 a) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom
Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und in BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999). Kein Missbrauch ist die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber ausdrücklich eröffnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 116 f.). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Wirtschaftliche Vorgänge unterliegen nicht einer Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 1 AO. 20 b) § 146 Abs. 2 BewG knüpft für die Bewertung an die für das bebaute Grundstück im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum erzielte Jahresmiete an. Dabei handelt es sich um einen wirtschaftlichen Sachverhalt, der keiner Überprüfung nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegt. Eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne dieser Vorschrift kann demgemäß nicht allein
halb vorliegen, weil die erzielten Mieten niedriger als die üblichen sind. Eine Überprüfung der angemessenen rechtlichen Gestaltung i.S.
G nur eine grobe, typisierende Bewertungsmethode darstellt, die zur Ermittlung
gemeinen Wertes strukturell ungeeignet ist, zu weit auseinanderliegenden Bewertungsergebnissen führt und daher den Anforderungen
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes) nicht entspricht (Beschluss
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.b bb). Der Vorschrift kann aus diesen Gründen kein Angemessenheitsmaßstab entnommen werden, der der Prüfung nach § 42 AO zugrunde gelegt werden könnte. 21 c) Dass bei der Bewertung eines bebauten Grundstücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann von der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete auszugehen ist, wenn diese deutlich niedriger als die übliche Miete war, widerspricht auch nicht den Wertungen
Gesetzgebers. Der durch Art. 1 Nr. 36
Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996, 2049) eingefügte § 146 Abs. 3 BewG enthält keine vergleichbare Regelung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Einheitsbewertung vorsieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist statt
vertraglich vereinbarten Gesamtmietentgelts die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile anzusetzen, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Diese Regelung hatte der Gesetzgeber zum Bewertungsstichtag nicht in die neu eingeführten Vorschriften zur Bedarfsbewertung (§§ 138 bis 150 BewG) übernommen. Eine vergleichbare Bestimmung ist erst durch Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG eingefügt worden. Erst ab diesem Zeitpunkt tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete für solche Grundstücke, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.). 22 Das Gesetzgebungsverfahren spricht nicht dafür, dass der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut
G etwas anderes hätte regeln wollen und die Änderung durch das JStG 2007 lediglich klarstellend wirken sollte. Zwar lässt sich den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 die Aussage entnehmen, dass in Fällen, in denen aufgrund der tatsächlichen Umstände darauf geschlossen werden müsse, dass die Miete nicht unter marktgerechten Bedingungen vereinbart worden sei, die übliche Miete als Berechnungsgrundlage heranzuziehen sei (Zweiter Bericht
Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5952, 41). Diese Auffassung hat im Gesetzeswortlaut jedoch keinen Niederschlag gefunden. Maßgebend für die Auslegung sind aber nicht die subjektiven Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen; entscheidend ist vielmehr der im Gesetz zum Ausdruck kommende objektivierte Wille
Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom
Bundesrates zum Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. September 1999, BTDrucks 14/1655, 15). Dieser Vorschlag ist jedoch im weiteren Verlauf
Gesetzgebungsverfahrens nicht übernommen worden. Der Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Wirkungen
zum Bewertungszeitpunkt geltenden § 146 Abs. 3 BewG einerseits und
G andererseits also gekannt und hingenommen. 24 d) Vor diesem Hintergrund kann im Streitfall in der Vereinbarung einer nicht dem üblichen Mietzins entsprechenden Miete allein keine missbräuchliche Gestaltung i.S.
Ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen ertragsteuerrechtlichen und außersteuerlichen Gründe, die zur Vereinbarung einer einheitlichen Investitionsmiete in Höhe von 4,5 % in der Unternehmensgruppe geführt haben, und unabhängig von der tatsächlichen Ermittlung dieses Mietzinses durch unabhängige Sachverständige handelt es sich bei der Vereinbarung einer niedrigen statt der üblichen Miete lediglich um die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber dadurch eröffnet hat, dass er im Rahmen
G allein auf die erzielte Miete abstellt und nur in den in § 146 Abs. 3 BewG ausdrücklich benannten Ausnahmefällen davon abweicht. 25 Es kann offen bleiben, ob § 146 Abs. 3 BewG als spezielle Missbrauchsvorschrift ausgestaltet ist, die die Anwendung
AO generell ausschließt, oder ob § 42 AO zur Anwendung kommen kann, wenn die Vereinbarung über die Höhe der Miete so stark von außerhalb der Marktgegebenheiten liegenden Überlegungen beeinflusst wäre, dass sie bereits der Besteuerung nach dem Einkommen und Ertrag nicht zugrunde gelegt werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dass im Streitfall ein solcher Sachverhalt gegeben wäre, hat weder das FG festgestellt noch wird dies vom FA geltend gemacht. Im Übrigen weicht die vereinbarte Miete lediglich um 25 % von der vom FG und nach Rücknahme der Revision auch vom FA als üblich angesehenen Miete ab. 26 3. Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. 27
örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken führen (BFH-Urteil vom
Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile vom
halb nicht zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes geeignet ist, weil es sich mit der großen Differenz zwischen dem gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 1.400.000 € zum Bewertungsstichtag und der wenige Jahre zuvor aufgewendeten Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 3.511.422,41 €, wovon allein 2.310.473,30 € auf den Grund und Boden entfallen, nicht substantiiert auseinandersetzt. 34 Dem Gutachten ist jedenfalls schon
halb nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im Klageverfahren vorgelegte --erweiterte-- Gutachten ist zwar von zwei vertretungsbefugten Personen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst keine Sachverständige für die Bewertung von Grundstücken ist. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201350651&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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