Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG). 3 Die Kläger vertraten demgegenüber --auch im erfolglosen Vorverfahren-- die Auffassung, die einmalige Rentenabfindung sei nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen. Mangels wiederkehrender Zahlungen in gleichbleibender Höhe und gleichmäßigen Zeitabständen scheide die Besteuerung der Einmalzahlung
Versorgungswerks als Leibrente aus. Eine Besteuerung als andere Leistung i.S.
G komme nicht in Betracht. Überdies sei die Rentenabfindung mit der Kapitalleistung einer "alten" Kapitallebensversicherung vergleichbar, deren Auszahlung nach einer Laufzeit von mehr als zwölf Jahren ebenfalls steuerfrei möglich gewesen wäre. Zudem liege eine Doppelbesteuerung vor, zu der es durch die Neuregelungen
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) nicht kommen dürfe. Infolgedessen müsse im Streitfall der auf die eingezahlten Beiträge entfallende Besteuerungsanteil der Einmalzahlung in Höhe von 107.823,33 € (192.541,65 € x 56 %) steuerfrei gestellt werden. Die Rentenabfindung sei insgesamt zu zwei Dritteln aus bereits versteuerten Mitteln finanziert worden. In dieser Höhe hätten sich die eingezahlten Beiträge wegen der geltenden Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen nicht steuermindernd ausgewirkt. 4 Hilfsweise beantragten die Kläger unter Vorlage der Bescheinigung
Versorgungswerks vom
Klageverfahrens legten die Kläger dem Finanzgericht (FG) eine Aufstellung vor, nach der sich von den in den Jahren 1982 bis 2004 an das Versorgungswerk in Höhe von 188.547 € eingezahlten Beiträge 127.904 € nicht als Vorsorgeaufwendungen im Rahmen
Sonderausgabenabzugs steuermindernd ausgewirkt hätten. Zur Ermittlung dieses Betrags haben die Kläger das Verhältnis ihrer gesamten Vorsorgeaufwendungen in den Jahren 1982 bis 2004 zum jeweiligen Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen errechnet und die in den jeweiligen Jahren an das Versorgungswerk gezahlten Beiträge entsprechend aufgeteilt. Für die Jahre 1982 bis 1986 konnten die Kläger die Höhe ihrer sonstigen Vorsorgeaufwendungen nicht mehr feststellen, so dass sie zur Aufteilung der an das Versorgungswerk gezahlten Beiträge den Durchschnitt der Jahre 1987 bis 2004 angesetzt haben. 6 Das FG hat die Klage abgewiesen. Das FA habe die einmalige Rentenabfindung, die der Kläger im Streitjahr vom Versorgungswerk erhalten habe, zutreffend nach Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem steuerpflichtigen Teil der Einmalzahlung in Höhe von 164.418 € bei den sonstigen Einkünften
Klägers erfasst (56 % von 293.605 €). Entgegen der Ansicht der Kläger umfasse der Begriff der "anderen Leistungen" i.S.
G auch einmalige Rentenabfindungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. 7 Ihre Revision begründen die Kläger damit, eine Besteuerung der Rentenabfindung
Versorgungswerks nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG komme nur als "andere Leistung" in Betracht. Da diese aber nur einen Unterfall der wiederkehrenden Bezüge darstelle, setze auch sie begrifflich mehrere Zahlungen voraus. 8 Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. Januar 2012 so zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften
Klägers die Einmalzahlung nicht angesetzt und die Einkommensteuer 2008 dementsprechend herabgesetzt wird. 9 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 10 II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 11 Das FG hat zu Recht die Entscheidung
FA nicht beanstandet, die einmalige vom Versorgungswerk
Klägers bezogene Rentenabfindung in Höhe von 293.605 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 56 % zu besteuern. 12 Bei der Rentenabfindung
Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Auf den Teil der Einmalleistung, der auf Beiträgen beruht, die oberhalb
Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, konnte die Öffnungsklausel
G angewendet werden (unter 2.). Im Streitfall verstößt die Besteuerung der Einmalleistung nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.). 13 1. Die Rentenabfindung
Versorgungswerks ist als "andere Leistung" i.S.
G zu besteuern, obwohl sie keine wiederkehrende Leistung i.S.
G ist. 14 a) Der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte
G wird seit dem Inkrafttreten
AltEinkG für die Fallgruppen
G autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den nachfolgenden Aufzählungen und Definitionen in den Doppelbuchstaben aa und bb umschrieben. Die "anderen Leistungen"
G liegen damit unabhängig davon vor, ob sie entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind. Konsequenz ist, dass auch einmalige Kapitalleistungen als "andere Leistungen" i.S.
G steuerpflichtig sind, sofern die Voraussetzungen von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa oder bb EStG erfüllt sind. 15 b) Dieses Ergebnis entspricht dem im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommenen Willen
Gesetzgebers, da der Finanzausschuss
Deutschen Bundestages in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG den Steuergegenstand bewusst um "andere Leistungen" erweitert hat, um Kapitalleistungen besteuern zu können, die andernfalls nicht steuerbar gewesen wären (vgl. BTDrucks 15/3004, 19). 16 c) Vor allem entspricht die Besteuerung der Einmalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Sinn und Zweck
AltEinkG und den darin normierten grundlegenden Wertungen, zu denen die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung
sog. Drei-Schichten-Modells (vgl. hierzu den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe
Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Bd. 74, S. 9 f.), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung gehören. Die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung hat zur Folge, dass wegen der nachgelagerten Besteuerung nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss
Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demzufolge kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss vom
Versorgungswerks beruhten entsprechend der Bescheinigung
Versorgungswerks vom
Betrags
Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG erforderliche Antrag wurde vom Kläger gestellt. 19 Da in der Einmalleistung kein Ertrag aus dem Rentenrecht i.S.
G enthalten ist, kommt es insoweit in Höhe von 89 € (0,03 % von 293.694 €) zu keiner Besteuerung (so auch die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom
G nicht erfüllt waren. Da sich dieser Fehler im Ergebnis aber zugunsten der Kläger ausgewirkt hat, bleibt es im Hinblick auf das Verböserungsverbot bei der getroffenen Entscheidung. 21
BVerfG sowie
erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Renten, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung
steuerfreien Anteils der Rentenzahlungen sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen. 24 b) Nach den dem Urteil
FG zu Grunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1982 bis 2004 Beträge in Höhe von 188.547 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Aufstellungen der Kläger wurden Beiträge in Höhe von 127.904 € aus steuerlich nicht entlastetem Einkommen geleistet. Dem stehen ein steuerfreier Teil der Einmalzahlung in Höhe von 129.187 € sowie ein wegen der Öffnungsklausel nicht besteuerter Betrag von 89 € gegenüber. 25 Weiterhin sind in die Berechnung die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen einzubeziehen. Von den in den Jahren 2005 bis 2008 an das Versorgungswerk gezahlten Beiträgen in Höhe von 39.099 € hatten sich 14.805 € steuerlich nicht ausgewirkt. Diesem Betrag stehen steuerfreie Rentenzahlungen in Höhe von 23.333 € gegenüber, die sich aus dem jährlichen steuerfrei zu vereinnahmenden Rentenanteil von 1.109 € pro Jahr (12 x 210 x 44 %) und der Lebenserwartung
Klägers errechnen. Dieser hatte nach der Sterbetafel 2007/2009
Statistischen Bundesamtes (www.
tatis.de) im Zeitpunkt
ersten Rentenbezuges noch eine statistische Lebenserwartung von 21,04 Jahren. 26 Bereits diese Berechnungen zeigen, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Somit bedarf es weder einer Entscheidung, ob die pauschale Berechnung der nicht steuerlich entlasteten Vorsorgeaufwendungen für die Jahre 1982 bis 1986 anzuerkennen ist, noch einer Prüfung, ob die Vorsorgeaufwendungen, die von den Klägern in ihrer Aufstellung berücksichtigt worden sind, überhaupt in die Berechnung hätten einbezogen werden dürfen. 27 4. Die von dem Kläger bezogene Rentenabfindung könnte zwar gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die ausführliche Begründung im Senatsurteil vom heutigen Tage in dem Verfahren X R 3/12, BFHE 243, 287 (unter II.6.) verwiesen. 28 Im Streitfall wirkt sich die Fünftelregelung
G bei den Klägern jedoch wegen der absoluten Höhe
zu versteuernden Einkommens der Kläger (369.979 €) und dem Verhältnis zur Höhe
steuerpflichtigen Anteils der Rentenabfindung (164.418 €) nicht aus. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201350678&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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