Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen während der Gewinnermittlung nach der Tonnage § 7 Satz 3 GewStG schließt während der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Kürzung
Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen nach § 9 Nr. 3 GewStG aus . 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag der Erwerb und Betrieb
Containerschiffs MS "X". Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der X-GmbH, die nicht am Gewinn und Verlust der Klägerin teilnimmt. 2 Zum 1. Januar 2004 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a
Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf den 31. Dezember 2008 auf ... € fest. Dabei berücksichtigte das FA u.a. Gewinne gemäß § 5a Abs. 4 EStG aus der Auflösung
Unterschiedsbetrags für das Fremdwährungsdarlehen in Höhe von 165.377 €. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 4 Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin beantragt hatte, den Gewinn aus der Auflösung
Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % gekürzt in den angegriffenen Bescheiden zu berücksichtigen, hatten keinen Erfolg. Das Urteil
Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1447 veröffentlicht. 5 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. 6 Entgegen der Auffassung
FG sei der Wortlaut
StG nicht eindeutig. Die darin enthaltene Verweisung auf den "nach § 5a
Einkommensteuergesetzes ermittelte(n) Gewinn" besage lediglich, dass alle in § 5a EStG enthaltenen Gewinnkomponenten in die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer als Ausgangsgröße eingingen. Damit sei aber noch nichts darüber ausgesagt, ob sie auch darin verblieben, oder ob Teile der Gewinnkomponenten über Kürzungsvorschriften wieder auszusondern seien. Zwar ordne § 7 Satz 3 GewStG an, dass der Tonnagegewinn als Gewerbeertrag i.S.
StG gelte. Dies schließe Kürzungen jedoch nicht aus. Denn das GewStG verwende den Begriff "Gewerbeertrag" nicht durchgehend als diejenige Größe, die sich nach Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8, 9 GewStG ergebe. Vielmehr verwende es den Begriff "Gewerbeertrag" an etlichen Stellen im Sinne einer Rechengröße, die sich vor der Berücksichtigung insbesondere von Kürzungen ergebe. Es sei daher nicht ausgeschlossen, dass auch in § 7 Satz 3 GewStG mit "Gewerbeertrag" diejenige Größe gemeint sei, die erst noch um die Kürzungen zu bereinigen sei. Auch die Finanzverwaltung habe zunächst die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG bei aufgelösten Unterschiedsbeträgen gewährt (Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom
StG eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht in Betracht komme. 7 In den Urteilen vom 6. Juli 2005 VIII R 72/02 (BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828) und VIII R 74/02 (BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180) habe der Bundesfinanzhof (BFH) zwar entschieden, dass Sondervergütungen i.S.
G gewerbesteuerlich nicht um 80 % gekürzt werden können. Diese Rechtsprechung könne jedoch nicht auf aufgelöste Unterschiedsbeträge i.S.
G übertragen werden. Denn insoweit bestünden Besonderheiten, die eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG erforderten. Nur durch die gewerbesteuerliche Kürzung könne verhindert werden, dass stille Reserven, die nicht im Inland, sondern im Ausland entstanden seien, der Gewerbesteuer unterworfen würden. Bei den Hinzurechnungsbeträgen nach § 5a Abs. 4 EStG handele es sich um stille Reserven, die in der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart entstanden seien; lediglich der Besteuerungszeitpunkt werde nach Maßgabe
G zeitlich hinausgeschoben. Wie sich aus § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG ergebe, seien diese stillen Reserven zu 80 % im Ausland entstanden; auch die Klägerin habe bereits vor dem Wechsel zur Tonnagebesteuerung die Voraussetzungen
StG erfüllt. Im Ausland erzielte Gewinne unterlägen in Deutschland aber nicht der Gewerbesteuer. Dies ergebe sich bereits aus § 2 Abs. 1 GewStG; insoweit sei die Ausgestaltung als Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 3 GewStG dogmatisch falsch, da das Ergebnis ausländischer Betriebsstätten normalerweise über § 2 GewStG schon nicht in die Ausgangsgröße der Berechnung
Gewerbeertrags eingehe und es folglich auch keiner Kürzung bedürfe. 8 Anders als Unterschiedsbeträge würden hinzuzurechnende Sonderbetriebseinnahmen (§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG) immer während
G-Zeitraums verdient und realisiert, so dass ein zeitlicher Zusammenhang stets zum Zeitraum der Besteuerung nach der Tonnage, aber nie zum vorhergehenden Zeitraum bestehe. Dies mache den entscheidenden Unterschied aus, weshalb die zu Sondervergütungen ergangene Rechtsprechung
BFH in seinen Urteilen in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 nicht auf den Unterschiedsbetrag
G übertragen werden könne. 9 Hätte der Gesetzgeber angeordnet, dass der Unterschiedsbetrag im letzten Jahr vor dem Wechsel in die Tonnagebesteuerung voll zu versteuern wäre, wären die so aufgedeckten stillen Reserven zweifelsfrei nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % für Zwecke der Gewerbesteuer zu kürzen. Die grundsätzliche Besteuerung im Übergangsjahr habe sogar der ursprünglichen Beschlussempfehlung
Verkehrsausschusses
Deutschen Bundestages im Gesetzgebungsverfahren entsprochen (vgl. BTDrucks 13/10271 vom 31. März 1998). Der Gesetzgeber habe in der Folge aus Billigkeitsgründen von einer solchen Sofortversteuerung abgesehen und die Steuer "gestundet". Dies könne aber nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige die 80%-Kürzung verliere, die er bei einer Sofortversteuerung eindeutig bekommen hätte. 10 Auch aus dem Subventionscharakter
G könne nicht abgeleitet werden, dass es keiner Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG mehr bedürfe. Die Subventionsvorschrift
G könne nicht mit § 9 Nr. 3 GewStG "verrechnet" werden. Letztere sei keine Subventionsnorm, sondern diene der allgemeinen Abgrenzung
Gegenstands der Gewerbesteuer für die Seeschifffahrt. An dem Erfordernis, das systemwidrige Auslandselement zu korrigieren, ändere auch die Existenz
G nichts, zumal dieser die Höhe
festzustellenden Unterschiedsbetrags überhaupt nicht beeinflusse. 11 Entgegen der Auffassung
FG gebe es auch für eine differenzierende Entscheidung
Gesetzgebers zwischen den verschiedenen Nummern
G keine Anhaltspunkte. Schon der angebliche Wille
Gesetzgebers, Kürzungen während der Tonnagebesteuerung generell auszuschließen, lasse sich nicht feststellen. Vielmehr bleibe Raum für eine systematische Betrachtung. Danach ergebe sich folgendes Bild: Eine Kürzung wäre möglich gewesen, wenn der Gesetzgeber die Versteuerung der stillen Reserven bereits im Übergangsjahr zugelassen hätte. Eine Kürzung sei auch dann zulässig, wenn die Auflösung
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zeitlich dem Zeitraum nach Beendigung der Tonnagebesteuerung zugeordnet werde. Für die Zwischenzeit, also während der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage, lasse sich eine kohärente Besteuerung nur herstellen, indem auch hier eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG zulässig sei. 12 Zudem genieße sie, die Klägerin, Vertrauensschutz. Denn im Zeitpunkt ihrer Option zur Tonnagebesteuerung (zum 1. Januar 2004) habe das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 die gewerbesteuerliche Kürzung
Unterschiedsbetrags zugesichert. 13 Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG sei bei der Auflösung von Unterschiedsbeträgen somit stets geboten. 14 Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil
FG und die Einspruchsentscheidung vom
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 dahingehend zu ändern, dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag i.S.
G in Höhe von 165.377 € nach § 9 Nr. 3 GewStG um 132.301 € (80 %) gekürzt und der Gewinn entsprechend herabgesetzt bzw. der festzustellende Verlust entsprechend erhöht wird. 15 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 16 Der Gesetzeswortlaut sei jedenfalls in § 7 Satz 3 GewStG eindeutig. Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut einer Vorschrift sei nur geboten, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Dies sei hier nicht ersichtlich. 17 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung
Gewinns aus der Auflösung
streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG entgegensteht. 18
EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung
Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut
StG ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist (ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH-Urteile in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180). Da § 7 Satz 3 GewStG auch nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG, sondern auf § 5a EStG insgesamt verweist, unterfällt auch der hier streitige Gewinn aus der Auflösung
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht der Kürzungsregelung
StG. 19 2. Auch aus Sinn und Zweck
StG ergibt sich nicht, dass diese Regelung trotz
insoweit eindeutigen Wortlauts
StG auf den Gewinn aus der Auflösung
streitigen Unterschiedsbetrags anzuwenden wäre. 20 a) Anders als bei § 5a EStG handelt es sich bei dieser durch Art. 13 Nr. 2
Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügten Regelung zwar nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung
Schifffahrtsstandorts Deutschland. Die Regelung wurde vielmehr eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil
Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung
nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils
Gewerbeertrags am gesamten Gewerbeertrag
Schifffahrtsunternehmens gewährleisten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 54). Das bedeutet aber nicht, dass trotz
insoweit eindeutigen Wortlauts
StG auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 5a EStG zwingend eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG vorzunehmen wäre. Es steht dem Gesetzgeber vielmehr frei, die Reichweite der steuerlichen Entlastung im Rahmen der sog. Tonnagebesteuerung auch gewerbesteuerlich zu bestimmen. Insoweit ist es angesichts der erheblichen Steuerentlastung, die die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG beinhaltet und die sich über § 7 Satz 3 GewStG auch auf die Bemessung der Gewerbesteuer auswirkt, nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass es bei der Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch hinsichtlich der Gewinnbestandteile, die nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt werden, keiner Kürzung mehr nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG bedarf, um eine systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil
Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. 21 b) Auch der Umstand, dass mit dem Gewinn aus der Auflösung
Unterschiedsbetrags nicht die stillen Reserven im Zeitpunkt der Auflösung, sondern die stillen Reserven im Zeitpunkt
Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG der Besteuerung unterworfen werden, zwingt nicht dazu, dass dieser Gewinn entgegen dem eindeutigen Wortlaut
StG noch nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu kürzen ist. 22 aa) Es liegt innerhalb
dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer Steuerbegünstigung wie der
G zu bestimmen. Der Gesetzgeber hat sich in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dazu entschieden, die im Zeitpunkt
Wechsels der Gewinnermittlungsart bestehenden stillen Reserven nicht bereits zu diesem Zeitpunkt, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt der Besteuerung zu unterwerfen. Es ist nicht ersichtlich, dass er sie zu diesem späteren Zeitpunkt gewerbesteuerrechtlich gleichwohl nach den Regeln besteuern wollte, die im Zeitpunkt
Wechsels der Gewinnermittlungsart anzuwenden gewesen wären. Soweit Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG daher während der Zeit der Tonnagebesteuerung aufgelöst werden, für die gewerbesteuerrechtlich § 7 Satz 3 GewStG und nicht § 7 Satz 1 GewStG gilt, ist der aus ihrer Auflösung resultierende Gewinn nicht nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu kürzen, da diese Regelung nach § 7 Satz 3 GewStG während der Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht anwendbar ist. Dass dies dazu führen kann, dass die Vorteile der Gewinnermittlung nach der Tonnage im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen werden, ist unschädlich. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass § 7 Satz 3 GewStG nicht nur Kürzungen nach § 9 GewStG, sondern gleichermaßen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG für die Dauer der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ausschließt, sich also auch zugunsten
Steuerpflichtigen auswirken kann. 23 bb) Abgesehen davon trifft es auch nicht zu, dass die stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrag festgehalten sind, nach Maßgabe
StG zu 80 % durchgehend im Ausland entstanden sind. Diese stillen Reserven stammen zwar aus der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Mit dem Unterschiedsbetrag wird aber keine Aussage darüber getroffen, ob und ggf. in welchem Umfang sie in einer Zeit entstanden sind, in der der Steuerpflichtige i.S.
StG Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben hat. Nach § 5a Abs. 4 EStG wird der Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt
Wechsels der Gewinnermittlungsart nicht
halb festgehalten, weil der Steuerpflichtige bis zum Wechsel die Voraussetzungen
StG erfüllt hat, sondern weil das Wirtschaftsgut zu einem Betrieb gehört, der ab dem Wechsel die Voraussetzungen
G erfüllt. Optiert ein Schifffahrtsunternehmen z.B. mit Beginn seines Betriebs zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG, so stammen die stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrag für zur Schiffsbaufinanzierung aufgenommene Fremdwährungsverbindlichkeiten festgehalten sind, zwar aus der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart, aber nicht aus einem Betrieb, der die Voraussetzungen
StG erfüllt, weil gewerbesteuerlich in der Zeit bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart noch kein Betrieb gegeben war. Ebenso sind Fälle denkbar, in denen zwar auch gewerbesteuerrechtlich bereits ein Betrieb gegeben war, dieser aber nicht die Voraussetzungen
StG erfüllte. Die Anwendung
StG auf den Gewinn aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen setzte danach im Einzelfall im Zeitpunkt der Auflösung die Prüfung voraus, ob das betreffende Wirtschaftsgut im Zeitpunkt
Wechsels zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb gehörte, der die Voraussetzungen
StG erfüllte. Dass der Gesetzgeber eine entsprechende Einzelfallprüfung gewollt hat, ist nicht ersichtlich. 24
Unterschiedsbetrags noch zugelassen habe. Dies folgt schon daraus, dass norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, wie auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614, keinen Vertrauensschutz begründen (z.B. BFH-Urteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.