Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen i.S.
G - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 29.04.2014 VIII R 9/13)
gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist nicht schon
halb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S.
Diese einschränkende Auslegung
Ausschlusstatbestandes entspricht dem Willen
Gesetzgebers und ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten . 3. Gewährt der Steuerpflichtige seiner Ehefrau und seinen Abkömmlingen ein Darlehen zur Anschaffung einer Immobilie, die von diesen in der Rechtsform der GbR an fremde Dritte vermietet wird, und ist der Darlehensvertrag nach dem Maßstab
Fremdvergleichs der Besteuerung zugrunde zu legen, kann nicht bereits aufgrund
Fehlens einer Besicherung oder der Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Ausnutzung
Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund
Steuersatzgefälles bei dem Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ein sog. Gesamtbelastungsvorteil entsteht . 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. 2 Der Kläger schloss im Jahr 2008 mit der Klägerin und den volljährigen Kindern schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen in Höhe von 113.000 € (Klägerin), 105.000 € (Sohn) und 20.000 € (Tochter) ab. Die Darlehen dienten der Anschaffung eines an fremde Dritte vermieteten Gebäudes. Der Erwerb und die Vermietung
Gebäudes erfolgte durch eine von den Darlehensnehmern gegründete GbR. Zur Sicherung der Darlehen traten die Darlehensnehmer dem Kläger die Mietüberschüsse aus dem finanzierten Objekt ab. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Tilgung der Darlehen wurde nicht getroffen. Im gleichen Jahr gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres Darlehen für den Erwerb
Anteils an einer von der GbR vermieteten Eigentumswohnung in Höhe von 57.500 €. Auf die Besicherung
Darlehens wurde in dem schriftlichen Darlehensvertrag verzichtet, da das Objekt nicht mit Grundpfandrechten belastet war. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 10.392 €, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht mit dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1
Einkommensteuergesetzes i.d.F.
Streitjahres (EStG), sondern mit dem tariflichen Einkommensteuersatz nach § 32a EStG besteuerte. 3 Die hiergegen erhobene Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1764 veröffentlichten Urteil vom
Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG verstoße sowohl gegen das Gebot der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes --GG--) als auch gegen das Diskriminierungsverbot von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG). 6 Die Kläger beantragen,das Urteil
FG München vom 26. Februar 2013 11 K 2635/10 aufzuheben und unter Änderung
Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 6. März 2014 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 10.392 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen. 7 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 8 Die Anwendung
gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen sei gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen seien. Hierdurch würden Familienangehörige nicht gleichheitswidrig benachteiligt, wenn die Darlehensbedingungen aufgrund
Fehlens einer Besicherung und mangels Regelung einer Vorfälligkeitsentschädigung auf ein besonderes Näheverhältnis schließen ließen. Der Gesetzgeber habe in der Regelung
G die Ausnutzung
Gefälles zwischen dem Steuersatz der tariflichen Einkommensteuer beim Schuldner und dem Abgeltungsteuersatz beim Gläubiger bei einander nahestehenden Personen typisierend unterstellt, sodass der Abgeltungsteuersatz auch dann ausgeschlossen sei, wenn ein Gesamtbelastungsvorteil tatsächlich nicht entstanden sei. 9 II. Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung
Einkommensteueränderungsbescheids für 2009 vom 6. März 2014 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten Einkünfte
Klägers aus Kapitalvermögen um 10.392 € verringert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). 10 Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (II.1.). Die Revision, die sich nach § 68 Satz 1 FGO gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 6. März 2014 richtet, hat aber auch in der Sache Erfolg. Der während
Revisionsverfahrens erlassene Einkommensteueränderungsbescheid ist rechtswidrig und dementsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO). Die vom Kläger gewährten Darlehen halten einem Fremdvergleich stand, sodass seine daraus erzielten Kapitaleinkünfte der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen (II.2.). Jedoch ist der in § 32d Abs. 1 EStG geregelte gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da zwischen dem Kläger und den Darlehensnehmern kein Näheverhältnis im Sinne dieser Vorschrift vorlag (II.3.). Die Einkommensteuer für die streitigen Kapitalerträge beträgt danach 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). 11 1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 19. August 2011 entschieden. Das FA hat im Anschluss an das Urteil einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, der an die Stelle
ursprünglich mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheids getreten ist. Damit liegt dem Urteil
FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde, sodass es keinen Bestand haben kann (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.). 12 Da sich durch die Änderung
Bescheids hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergaben und die Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung
Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung
Senats (BFH-Urteil vom
FG, dass die zwischen dem Kläger und der Klägerin und den Kindern abgeschlossenen Darlehensverträge der Besteuerung zugrunde zu legen sind, sodass die aufgrund der Darlehensgewährung erzielten Kapitalerträge der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist bei seiner Gesamtwürdigung von den höchstrichterlichen Maßstäben
Fremdvergleichs bei sogenannten Anschaffungsdarlehen (hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom
Erwerbs von Immobilien zur Erzielung von Vermietungseinkünften durch die von den Darlehensnehmern gegründete GbR. Die schriftlich fixierten Vereinbarungen waren tatsächlich gewollt und wurden der Abrede gemäß durchgeführt. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG bei einer Gesamtwürdigung die Darlehen der Besteuerung zugrunde gelegt hat, obwohl sie nicht besichert waren und keine Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung vereinbart worden war (BFH-Urteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374). 15 3. Jedoch ist im Streitfall der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG nicht nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Kläger als Gläubiger und die Klägerin und Kinder als Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift waren. 16 a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif
G nicht für Kapitaleinkünfte i.S.
G, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestandes in seinen Schreiben vom
Klägers haben die Darlehen bei dem Kläger aufgenommen, um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Zu diesem Zweck gründeten sie eine GbR, die die fremdfinanzierten Immobilien vermietete, sodass sie gemeinschaftlich den Tatbestand
G erfüllten (BFH-Urteile vom
Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund
unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel
G ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab
Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut
G die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss
Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition
O spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil
Bundesgerichtshofs vom 17. Februar 2011 IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung
BFH entwickelten Begriff der "nahestehenden Person" bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (Worgulla, Der Erbschaft-Steuer-Berater --ErbStB-- 2010, 151, 154; Behrens/ Renner, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und für die Regelung
5 Nr. 1
Umsatzsteuergesetzes. 20 d) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S.
AO, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, 94, und in BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen
Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte
anderen hat (BTDrucks 16/4841, S. 61). Danach ist ein lediglich aus der Familienangehörigkeit oder Ehe abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S.
G zu begründen. 22 Legt man der Auslegung
G diese vom Gesetzgeber intendierte Definition
Begriffs der "nahestehenden Person" zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen dem Kläger und den Darlehensnehmern kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede --also auch eine natürliche-- Person beherrscht werden kann, setzt dies voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen Eheleuten untereinander und zwischen Eltern und Kindern (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 841 f.). Dass dies bei dem Kläger, seiner Ehefrau und seinen Abkömmlingen der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass diese auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte
anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung
gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen liegt danach nicht vor. 23 e) Diese nach dem Willen
Gesetzgebers erforderliche Einschränkung
G ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. 24 aa) Zwar bestehen gegen die Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach dem Abgeltungsteuersatz gemäß § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden, gegenüber anderen Einkunftsarten, die nach dem progressiven Einkommensteuertarif
G besteuert werden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht gehindert, die ihrer Natur nach nicht einer bestimmten Person zugeordnete und geographisch nicht gebundene Erwerbsgrundlage "Finanzkapital" dadurch zu erfassen, dass er alle Kapitaleinkünfte --unabhängig von ihrer Anlageform und buchungstechnischen Erfassung-- an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet, die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten typisiert (Urteil
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom
gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausschließlich an bestimmte enge familienrechtliche Beziehungen i.S.
AO geknüpft und --anders als bei fremden Dritten-- auch dann eintreten würde, wenn der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält (so aber das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, 94 und in BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136). 26 cc) Eine solche Benachteiligung von Familienangehörigen wäre sachlich nicht gerechtfertigt. Zwar ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Verträge zwischen Familienangehörigen wegen der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn zu Beginn der Vertragsbeziehungen eine bürgerlich-rechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarung abgeschlossen wird, die inhaltlich wie unter Fremden ausgestaltet ist und auch tatsächlich so vollzogen wird (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7. August 1985 1 BvR 707/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1985, 277). Ist dies aber --wie vorliegend-- der Fall, ist es verfassungsrechtlich unzulässig, eine missbräuchliche Ausnutzung
Abgeltungsteuersatzes durch Ehegatten und Familienangehörigen in jedem Fall unwiderlegbar zu vermuten (vgl. BVerfG-Entscheidung vom
Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden kann. 27 Eine sachliche Rechtfertigung für den Ausschluss
Abgeltungsteuersatzes für Angehörige i.S.
AO ergibt sich auch nicht aus einem Gesamtbelastungsvorteil, der entstehen kann, wenn die Entlastung
Darlehensnehmers durch den Schuldzinsenabzug höher ist als die steuerliche Belastung
Darlehensgebers. Eine solche Vorstellung von der Familie als einheitlichem "Bilanzraum" beruht auf unzutreffenden Voraussetzungen; denn abgesehen von der durch die Regelung der Unterhaltspflichten (§§ 1360 ff.
Bürgerlichen Gesetzbuchs) bedingten "Unterhaltsgemeinschaft" begründen Ehe und Familie als solche bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerGE 13, 290; vom
1 GG fallen, sodass Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit
Ausschlusses
Abgeltungsteuersatzes der allgemeine Gleichheitssatz
1 GG ist, kann ein solcher Gesamtbelastungsvorteil allein nicht zum Ausschluss
in § 32d Abs. 1 EStG geregelten Abgeltungsteuersatzes führen. Dieser Vorteil ist keine Tatsachenbasis für die Feststellung, dass eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung der Steuersatzspreizung vorliegt, da die unterschiedliche steuerliche Belastung von Kapitalerträgen im Vergleich zu den mit dem progressiven Steuersatz besteuerten Einkünften im System der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Schedule angelegt ist. Zudem wird die Einkommensteuer vom Grundsatz der Individualbesteuerung beherrscht (Beschluss
Großen Senats
BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608), sodass eine Gesamtbetrachtung der Steuerbelastung und Steuerentlastung verschiedener Steuerpflichtiger in der Regel allenfalls dann gerechtfertigt sein kann, wenn ein Missbrauchstatbestand erfüllt ist. Es liegen keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass dies vorliegend der Fall war. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201410198&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.