G) Bei Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr tritt die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nur ein, wenn der Obergesellschaft im betreffenden Kalenderjahr nach Maßgabe
G ein Gewinnanteil i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugewiesen ist . 1 A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Verwaltung eigenen Vermögens ist. Gesellschafter sind die G-Verwaltungs GmbH (G-GmbH) als Komplementärin und G als einziger Kommanditist. Beide Gesellschafter sind geschäftsführungsbefugt. Für das Streitjahr
zuständigen Finanzamts H über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2006 für die F-KG vom
Einkommensteuergesetzes i.d.F.
Jahressteuergesetzes --JStG-- 2007 vom
Ablehnungsbescheids sowie der Einspruchsentscheidung und zur Änderung
Feststellungsbescheids 2005 vom 19. Juli 2007 mit der Maßgabe, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt werden. 10 I. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, der gemäß § 52 Abs. 32a EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden ist, jedenfalls teilweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob § 52 Abs. 32a EStG wegen unzulässiger Rückwirkung verfassungswidrig ist. Selbst wenn nach dieser Vorschrift § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG bereits im Streitjahr anzuwenden wäre, hat die Revision Erfolg. Denn die Voraussetzungen
G liegen im Streitfall nicht vor. 11 1. Eine Personengesellschaft erzielt grundsätzlich nur dann gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betreiben. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt darüber hinaus die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.
G ausübt oder gewerbliche Einkünfte i.S.
G bezieht. Die gewerbliche Tätigkeit bzw. die gewerblichen Beteiligungseinkünfte der Personengesellschaft führen nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einer Umqualifizierung aller Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb. 12 2. Im Streitjahr war die Klägerin nicht gewerblich tätig (a). Auch sind für die Klägerin für das Streitjahr keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG festgestellt worden (b). Eine Umqualifizierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt
halb für das Streitjahr nicht in Betracht (c). 13 a) Die Beteiligung der vermögensverwaltend tätigen Klägerin an der gewerblich tätigen F-KG stellt keine gewerbliche Tätigkeit i.S.
G dar (vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383, zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F.). 14
Einkommens in der Weise zu berücksichtigen, dass er als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nimmt damit auch eine zeitliche Zuordnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. 16 Diese Grundsätze gelten ebenfalls für die Ermittlung und zeitliche Zuordnung der Gewinnanteile i.S.
G, wobei grundsätzlich nicht auf die Sicht
Gesellschafters (Mitunternehmers), sondern auf die der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) abzustellen ist. Zu berücksichtigen ist nämlich, dass die Personengesellschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte, und der Gesellschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist (vgl. auch Beschluss
Großen Senats
BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft folgend sind
halb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen (Beschluss
Großen Senats
BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa). 17 Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung tritt gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft nur zurück, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung
Gesellschafters nicht möglich wäre (vgl. Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.). 18 bb) Diesen Maßstäben entspricht es, dass für die Klägerin als Kommanditistin der F-KG --einer Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr (hier 1. Juli 2005 bis 30. Juni 2006)-- erstmals für das Jahr 2006 und nicht schon für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.
G festgestellt worden sind. Die hierzu in dem geänderten --hier nicht streitgegenständlichen-- Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die F-KG vom 7. August 2008 (Grundlagenbescheid) getroffenen Feststellungen sind gemäß § 182 Abs. 1 AO für Feststellungbescheide der Klägerin (Folgebescheide) --und damit für das beklagte FA-- bindend. 19 c) Für das Streitjahr scheidet eine Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen in gewerbliche Einkünfte aus, denn die Voraussetzungen
G liegen nicht vor. Die Klägerin hat im Streitjahr keine gewerblichen Einkünfte i.S.
G bezogen. 20 Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer KG, wenn die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte i.S.
G bezieht. Für die sog. Abfärbewirkung genügt es danach nicht, dass eine an einer weiteren Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaft als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist. Vielmehr wird auch ein "Bezug" von Gewinnanteilen i.S.
G vorausgesetzt. 21 aa) Der Begriff
"Bezugs" wird an mehreren Stellen
EStG verwendet (z.B. in § 11 Abs. 1, § 25 Abs. 1 EStG) und ist in der Regel im Sinne einer zeitlichen Zuordnung zu verstehen (vgl. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 25 EStG Rz 19; HHR/Musil, § 2 EStG Rz 57). Er bedeutet jedoch nicht stets "Zufluss" i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, denn nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG bleiben die Vorschriften über die Gewinnermittlung unberührt. Der Begriff bestimmt sich vielmehr nach den jeweils geltenden Vorschriften zur Ermittlung der Einkünfte, bei gewerblichen Einkünften also nach den §§ 4 ff. EStG. Die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG benannten Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind danach in dem Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum bezogen, in dem sie dem Mitunternehmer nach den Gewinnermittlungsvorschriften zuzurechnen sind. Zu diesen Vorschriften zählt --unter Berücksichtigung der Besonderheiten, die sich aus der Rechtsnatur der Mitunternehmerschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043)--, auch § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG. Gilt der für eine Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt der Einkünfteermittlung zu ermittelnde Gewinn eines Wirtschaftsjahres nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht als in einem Kalenderjahr als Veranlagungs- und Feststellungszeitraum (§ 2 Abs. 7 Satz 2, § 25 Abs. 1 EStG) bezogen und fehlt es
halb bei dem beteiligten Mitunternehmer in diesem Kalenderjahr an einem Bezug gewerblicher Einkünfte i.S.
G, so sind solche Einkünfte auch nicht i.S.
G bezogen.
halb genügen --anders als das FG meint-- das bloße Halten einer Beteiligung bzw. allein das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung nicht, um die Abfärbewirkung
G eintreten zu lassen. 22 bb) Der Gesetzesbegründung zum JStG 2007 lässt sich für die Auslegung
G voraus, dass der Gewinn(anteil) bei abweichendem Wirtschaftsjahr einer Mitunternehmerschaft auch im entsprechenden Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum (Kalenderjahr) i.S.
G bezogen worden ist. Denn allein aufgrund der Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer anderen, gewerblich tätigen Personengesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist das Zusammentreffen von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten in einem Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum bei der beteiligten Personengesellschaft noch nicht zu besorgen. Insoweit besteht auch nach dem in der Gesetzesbegründung umschriebenen Gesetzeszweck kein Anlass, bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft die (bislang) nicht gewerblichen Einkünfte einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft bereits im Jahr der Entstehung einer doppelstöckigen Struktur, aber noch im Vorjahr
Bezugs gewerblicher Einkünfte i.S.
G, insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren. 25 cc) Schließlich bestehen --ungeachtet der Bindungswirkung
für die F-KG ergangenen Feststellungsbescheids 2006-- auch keine Anhaltspunkte, dass eine sachlich zutreffende Besteuerung der Klägerin als Gesellschafterin der F-KG dadurch gefährdet wäre, dass auch im Streitfall für die Ermittlung und zeitliche Zuordnung der Gewinnanteile i.S.
G auf die Sicht der Gesellschaft (hier F-KG) abgestellt wird und die Zuweisung
Gewinnanteils
Gesellschafters der Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr (hier Klägerin) nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bestimmt wird. 26 Eine sachlich unzutreffende Besteuerung bei Anwendung
G könnte bei einer doppelstöckigen Struktur allenfalls dann zu besorgen sein, wenn die Obergesellschaft ihre Anteile an der Untergesellschaft noch vor Ablauf
Kalenderjahres veräußert. Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist
halb § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, der von dem Fortbestand der "Einkunftsquelle" ausgeht, nicht anzuwenden mit der Folge, dass die Einkünfte aus der Beteiligung bereits dem Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum zuzurechnen sind, in dem der Mitunternehmer ausgeschieden ist; denn der Gewinnbezug endet spätestens mit dem Wegfall der "Einkunftsquelle" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043). Im Streitfall liegt indes die umgekehrte Situation
Erwerbs einer "Einkunftsquelle" vor. 27 Im Übrigen wäre eine fehlerhafte Zuweisung von Gewinnanteilen i.S.
G zu einem bestimmten Kalenderjahr nicht im Rahmen der Anwendung
G zu "korrigieren". Hierüber kann allein in dem die Untergesellschaft betreffenden Feststellungsverfahren entschieden werden. 28 II. Liegen die Voraussetzungen
G im Streitfall nicht vor, braucht der Senat nicht über die Verfassungsmäßigkeit der in § 52 Abs. 32a EStG angeordneten rückwirkenden Anwendung der Vorschrift auch für den Veranlagungszeitraum 2005 entscheiden. Gleichfalls braucht der Senat nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob --wie die Klägerin meint-- die Anwendung
G im Streitfall auch
halb ausscheidet, weil die gewerbliche Beteiligung der Klägerin für deren gesamte Tätigkeit nur von untergeordneter Bedeutung ist. 29 III. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Das Urteil
Niedersächsischen FG vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.