1 FGO (sog. Grundurteil) darf nur über den Grund eines Anspruchs und nicht über
sen Höhe ergehen. Entscheidet das FG in einem Grundurteil über die Höhe der bei der Schenkungsteuer anzusetzenden Bereicherung, ist das Grundurteil unzulässig. 2. NV: Werden mehrere Erwerbe (Steuerfälle) in einem Bescheid besteuert, bedarf es neben der genauen Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände, Besteuerungszeiträume) besteuert werden sollen, für jeden Steuerfall einer gesonderten Festsetzung der Steuer. Erforderlich ist eine Aufgliederung der Steuerschuld insbesondere dann, wenn das rechtliche Schicksal der verschiedenen Steueransprüche nach Anspruchsgrund bzw.
sen Wegfall, hinsichtlich möglicher Befreiungstatbestände und
Eintritts der Verjährung einen unterschiedlichen Verlauf nehmen sowie der für den Einzelfall festgesetzten Steuer eine weitere rechtliche Bedeutung für weitere Steuerfälle (z.B. im Rahmen
StG) zukommen kann.
Wohnsitzfinanzamts über die Feststellungen einer Außenprüfung bei den Eheleuten. Danach hat E der Klägerin ohne gesonderte Vereinbarungen zur Laufzeit und Tilgung mehrere zinslose Darlehen gewährt, und zwar am
Solidaritätszuschlags auf ein Konto der Klägerin überwiesen und Umsatzsteuerschulden der Klägerin durch Umbuchungen von Umsatzsteuerguthaben
E getilgt. 3 Aufgrund dieser Kontrollmitteilungen setzte das FA mit Bescheid vom 2. November 2000 gegenüber der Klägerin aus der Schenkung von "1985 – 1991" Schenkungsteuer in Höhe von 10.385.688 DM fest, wobei es einen Wert
Erwerbs von insgesamt 37.543.640 DM und Vorschenkungen von 14.437.296 DM zugrunde legte. Die Schenkungsteuer berechnete das FA ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb von 51.730.900 DM gemäß § 19 Abs. 3
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für Erwerbe in den Jahren 1987 bis 1994 maßgebenden Fassung (ErbStG) nach einem Steuersatz von 25 % auf 50.000.000 DM, also 12.500.000 DM, zuzüglich 865.000 DM (= 50 % von 1.730.000 DM) und abzüglich
Anrechnungsbetrags für die Vorschenkungen von 2.979.312 DM. Dem Schenkungsteuerbescheid fügte das FA als Anlage folgende Übersicht über die erfassten Schenkungen bei: 4
Einspruchsverfahrens trug die Klägerin u.a. vor, dass das Darlehen über 2.700.000 DM bereits am
Klageverfahrens wurde die Klage wegen Schenkungsteuer betreffend Umsatzsteuer 1991, Zinsen 1991 und 1992, Umsatzsteuer 1992 und Erstattungen Umsatzsteuer vom Verfahren abgetrennt, weil das FA insoweit die Aufhebung
angefochtenen Steuerbescheids zusicherte. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit insoweit für erledigt. 9 Mit dem angefochtenen Zwischenurteil hat das Finanzgericht (FG) entschieden, die Verzichte
E auf seine Ausgleichsansprüche hinsichtlich der Guthaben aus den Zusammenveranlagungen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer 1987 bis 1990, zur Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 1991 und 1992 sowie zur Vermögensteuer 1985, 1987 bis 1989, 1991 und 1992 gegenüber der Klägerin im Innenverhältnis seien freigebige Zuwendungen. Hierdurch sei die Klägerin im Zeitpunkt der erstmaligen Auszahlung der Guthaben für das jeweilige Veranlagungsjahr in Höhe der bei Durchführung einer getrennten Veranlagung auf E insgesamt entfallenden Erstattungsbeträge einschließlich etwaiger Erstattungszinsen bereichert. Die zinslosen Darlehensgewährungen am 9. Januar 1987, 23. August 1990 (lt. FA 23. August 1992) und 14. September 1992 stellten Schenkungen in Höhe
Neunfachen eines Jahreswerts von 5,5 %
Nennbetrags dar. 10 In der Begründung führte das FG u.a. aus, dass ein Grundurteil nach § 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sachdienlich sei, bevor eine weitere Sachaufklärung zur Höhe der festgesetzten Steuer durchgeführt werde. Diese Ermittlung sei wegen der erlassenen Änderungsbescheide und der vielen Verrechnungen der Finanzkasse schwierig. Der Schenkungsteuerbescheid sei hinreichend bestimmt; eine Aufgliederung der auf jeden einzelnen Erwerb entfallenden Steuer sei wegen der ausgeschöpften Freibeträge, der gleichbleibenden gesetzlichen Regelung der Steuersätze sowie der unveränderten Steuerklasse nicht notwendig gewesen. Beim Erlass
Bescheids sei die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen gewesen. Das Urteil
FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 432. 11 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1
Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 FGO), einen Verstoß gegen § 99 Abs. 1 FGO wegen
Ergehens eines nicht zulässigen Grundurteils sowie die Verletzung der §§ 119 Abs. 1, 157 Abs. 1 Satz 2 AO und
StG. 12 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom
Schenkungsteuerbescheids noch nicht erfolgt sei. 15 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
Zwischenurteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). 16 1. Das Zwischenurteil ist unzulässig, weil es sich nicht auf eine Entscheidung über den Grund
Anspruchs beschränkt und
halb gegen die Grundordnung
Verfahrens verstößt. 17 a) Ist bei einer Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid ein Anspruch nach Grund und Betrag streitig, kann das Gericht nach § 99 Abs. 1 FGO durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden (sog. Grundurteil). Ein Grundurteil darf nur über den Grund eines Anspruchs ergehen; ein Grundurteil, mit dem (auch) über die Höhe
Anspruchs oder einzelne -die Höhe
Steueranspruchs beeinflussende- Besteuerungsgrundlagen entschieden wird, ist dagegen nicht zulässig (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, m.w.N.). 18 Anspruch i.S.
1 FGO ist nicht der prozessuale Anspruch
Anfechtungsklägers, mit dem sich dieser gegen den von der Finanzbehörde geltend gemachten Steueranspruch zur Wehr setzt, sondern der materielle Steueranspruch selbst (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 93/76, BFH/NV 1987, 781, m.w.N.). Demzufolge ist die Frage, was zum Anspruchsgrund einerseits und was zur Anspruchshöhe andererseits gehört, nach den entsprechenden Bestimmungen
materiellen Steuerrechts zu beantworten. 19 Ob das FG ein Grundurteil nach § 99 Abs. 1 FGO erlassen hat, bestimmt sich nach dem Tenor. Ist dieser nicht eindeutig, sind die Entscheidungsgründe heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1087, m.w.N.). 20 b) Gemessen an diesen Voraussetzungen ist das Grundurteil unzulässig, denn das FG hat darin nicht nur Feststellungen zum Grund, sondern auch zur Höhe
materiellen Steueranspruchs getroffen. 21 Das FG hat zu den auf dem Konto der Klägerin verbuchten Steuerguthaben nicht nur entschieden, dass die Verzichte
E auf seine Ausgleichsansprüche freigebige Zuwendungen an die Klägerin seien. Vielmehr hat es zugleich eine Entscheidung zur Höhe der damit verbundenen jeweiligen Bereicherung der Klägerin getroffen. Im Tenor wird festgestellt, die Klägerin sei im Zeitpunkt der erstmaligen Auszahlung der Guthaben für das jeweilige Veranlagungsjahr in Höhe der bei Durchführung einer getrennten Veranlagung auf E insgesamt entfallenden Erstattungsbeträge einschließlich etwaiger Erstattungszinsen bereichert. Da die Bereicherung
Erwerbers maßgeblich den steuerpflichtigen Erwerb bestimmt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), wird durch die Entscheidung
FG festgelegt, in welcher Höhe die steuerpflichtigen Erwerbe der Klägerin anzusetzen sind. Die Entscheidung
FG betrifft damit unmittelbar die Höhe
Steueranspruchs, auch wenn die Höhe der Bereicherung nicht dem Betrag nach festgestellt wird, sondern lediglich die Grundlagen zur Ermittlung der Bereicherung bestimmt werden. 22 Hinsichtlich der zinslosen Darlehen, die E der Klägerin gewährt hat, hat das FG ebenfalls eine Entscheidung zur Höhe der insoweit anzusetzenden Zuwendungen
E getroffen. Denn die Höhe der Schenkung wird ausdrücklich auf das Neunfache eines Jahreswerts von 5,5 %
Nennbetrags festgelegt. 23 c) Das Grundurteil
FG kann nicht in ein zulässiges Zwischenurteil i.S.
2 FGO umgedeutet werden. 24 Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das FG durch Zwischenurteil über eine oder mehrere (vgl. BFH-Urteil vom
1 FGO erlassenen Entscheidung steht im Streitfall entgegen, dass Feststellungen
FG zu einem Hinweis auf ein mögliches Widerspruchsrecht der Beteiligten gegen den Erlass eines Zwischenurteils nach § 99 Abs. 2 FGO oder zu einem Einverständnis der Beteiligten mit einem solchen Zwischenurteil fehlen. 26 d) Da die Vorentscheidung nicht ergehen durfte, wird sie ersatzlos aufgehoben. Mit der Aufhebung
angefochtenen Grundurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass
Grundurteils bestanden hat, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf (vgl. BFH-Urteil vom
halb nach § 125 Abs. 1 i.V.m. § 124 Abs. 3 AO unwirksam ist. 28 a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Werden mehrere Erwerbe (Steuerfälle) in einem Bescheid besteuert, bedarf es neben der genauen Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände, Besteuerungszeiträume) besteuert werden sollen, für jeden Steuerfall einer gesonderten Festsetzung der Steuer (vgl. BFH-Urteile vom
sen Wegfall, hinsichtlich möglicher Befreiungstatbestände und
Eintritts der Verjährung einen unterschiedlichen Verlauf nehmen sowie der für den Einzelfall festgesetzten Steuer eine weitere rechtliche Bedeutung für weitere Steuerfälle (z.B. im Rahmen
StG) zukommen kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 993, m.w.N.). 29 Es ist
halb unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden
selben Steuerschuldners in einem Betrag ohne Aufgliederung zusammenzufassen (BFH-Urteile vom 28. Januar 1983 VI R 35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472, und in BFH/NV 1999, 1091). 30 b) Die Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid ohne Aufgliederung der verschiedenen Steuerschulden führt bei der Schenkungsteuer zur Nichtigkeit
Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO, wenn nicht ausnahmsweise eine differenzierte Festsetzung der Schenkungsteuer für jeden einzelnen Schenkungsvorgang verzichtbar ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 993, m.w.N.). 31 c) Der von der Klägerin angefochtene Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist wegen inhaltlicher Unbestimmtheit unwirksam. 32 Das FA hat die Schenkungsteuer für mehrere schenkungsteuerrechtlich relevante Sachverhalte, bei denen es sich um jeweils getrennt zu beurteilende Steuerfälle handelt, unaufgegliedert zusammengefasst. Aus der Anlage zum Schenkungsteuerbescheid ist zwar erkennbar, welche Zuwendungen
E im Einzelnen als Erwerbe der Klägerin erfasst werden sollten. Das FA hat aber im Schenkungsteuerbescheid und in der Einspruchsentscheidung nicht angegeben, welche Schenkungsteuer für die aufgeführten Zuwendungen jeweils festgesetzt wurde. 33 aa) Der gesonderte Ausweis der Schenkungsteuer für jeden einzelnen Erwerb der Klägerin wäre im Steuerbescheid schon
halb erforderlich gewesen, weil die jeweiligen Erwerbe der Klägerin unterschiedlichen Steuersätzen nach § 19 Abs. 1 ErbStG unterlagen. Der vom FA bei der Festsetzung im Steuerbescheid vom 2. November 2000 angewendete, nach § 19 Abs. 3 ErbStG für alle Erwerbe ermittelte einheitliche Steuersatz von ca. 25,835 % (vor Abzug
Anrechnungsbetrags nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) ist unzutreffend, weil er von einem steuerpflichtigen Erwerb von 51.730.900 DM und Schenkungsteuer von 13.365.000 DM (= ca. 25,835 % von 51.730.900 DM) ausgeht und dabei nicht berücksichtigt, dass die Steuersätze für die einzelnen Erwerbe unterschiedlich sind. So wäre z.B. für den zeitlich ersten Erwerb der Klägerin (Zinsvorteil in Höhe von 1.237.500 DM am 9. Januar 1987) die Schenkungsteuer wie folgt zu berechnen gewesen: 34 Wert
Erwerbs 1.237.500 DM zuzüglich Vorschenkungen 14.437.296 DM abzüglich Freibetrag 250.000 DM steuerpflichtiger Erwerb 15.424.796 DM abgerundet 15.424.700 DM Schenkungsteuer 21 % 3.239.187 DM abzüglich Anrechnungsbetrag für Vorschenkungen 2.979.312 DM Schenkungsteuer 259.875 DM 35 Auf diese Weise wäre auch jeweils die Schenkungsteuer für die nachfolgenden Erwerbe zu berechnen gewesen, wobei wegen der früheren Erwerbe jeweils die Vorschenkungen und die Anrechnungsbeträge nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu erhöhen gewesen wären. Ein für alle Erwerbe einheitlicher Steuersatz, der vom Gesamtwert der Erwerbe ausgeht, führt jedenfalls nicht zu richtigen Ergebnissen. 36 bb) Hinzu kommt, dass das FA den Gesamtwert der Erwerbe fehlerhaft ermittelt hat. Nach der Übersicht über die erfassten Schenkungen hätte sich für die Schenkungen insgesamt ein Wert in Höhe von 44.543.640,98 DM ergeben. Das FA hat der Besteuerung aber nur einen Gesamtwert von 37.543.640 DM zugrunde gelegt. Es ist nicht ersichtlich, ob die Differenz auf einer fehlerhaften Erfassung oder auf einer Nichterfassung einzelner Zuwendungen beruht.
halb kann nicht festgestellt werden, ob die Schenkungsteuer für alle oder einzelne Zuwendungen nur fehlerhaft zu niedrig oder für bestimmte Zuwendungen überhaupt nicht festgesetzt wurde. Die in einem Betrag festgesetzte Schenkungsteuer lässt sich damit nicht auf die einzelnen Zuwendungen aufteilen. Eine Aufteilung der festgesetzten Schenkungsteuer auf die erfassten Erwerbe entsprechend dem Verhältnis
jeweiligen Erwerbs zum Gesamterwerb reicht nicht aus, um insoweit von einer wirksamen Steuerfestsetzung ausgehen zu können. Das FA hat zudem verkannt, dass die in § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG vorgeschriebene Abrundung für jeden Erwerb gesondert vorzunehmen ist und die nach Abrundung für jeden Erwerb festzusetzende Steuer zugleich von Bedeutung für die Berechnung der bei der Steuerfestsetzung für spätere Erwerbe gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG abziehbaren Steuer für frühere Erwerbe ist. 37 cc) Es kann offen bleiben, ob die Unbestimmtheit
Bescheids durch die Einspruchsentscheidung geheilt oder der unbestimmte Bescheid durch die Einspruchsentscheidung ersetzt werden konnte, denn das FA setzte sowohl den fehlenden Ausweis der auf den einzelnen Erwerb entfallenden Schenkungsteuer als auch die fehlerhafte Berechnung der Schenkungsteuer in der Einspruchsentscheidung fort. 38 Die Steuerfestsetzung wurde zwar nach § 129 AO berichtigt, weil im ursprünglichen Steuerbescheid ein Additionsfehler unterlaufen sei und die Summe der Schenkungen 44.543.640 DM betrage. Es wurde aber nicht angegeben, für welchen Erwerb die Schenkungsteuer berichtigt wurde und welche Schenkungsteuer nunmehr nach der Berichtigung für den jeweiligen Erwerb festgesetzt wird. Das FA wendete wiederum einen einheitlichen Steuersatz für alle Erwerbe an, ohne nach der zeitlichen Abfolge der Erwerbe zu differenzieren. Damit ist nicht hinreichend bestimmt, wie sich die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Schenkungsteuer auf die einzelnen Erwerbe aufteilt. 39 Auch die Berechnung der Schenkungsteuer nach § 19 Abs. 3 ErbStG lässt sich nicht nachvollziehen. Das FA hat für den Gesamtwert der steuerpflichtigen Erwerbe von abgerundet 50.952.100 DM eine Schenkungsteuer von 13.214.075 DM (vor Abzug
Anrechnungsbetrags für die Vorschenkungen) ermittelt. Wäre tatsächlich ein einheitlicher Steuersatz zutreffend gewesen, hätte die Schenkungsteuer nach § 19 Abs. 3 ErbStG nur 12.976.050 DM (25 % von 50.000.000 DM = 12.500.000 DM zuzüglich 50 % von 952.100 DM = 476.050 DM) betragen. 40 3. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 86). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201450111&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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