BFH VIII R 51/12

STRE201450219 BFH

1. Senat 20140305 VIII R 51/12 Urteil § 87a AO, § 122 Abs 1 AO, § 356 AO, § 357 Abs 1 S 1 AO, § 47 FGO, § 52a FGO, § 55 Abs 1 FGO vorgehend FG Hamburg,
2. Januar 2012, Az: 2 K 14/11, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland Belehrung zur elektronischen Klageerhebung nicht zwingend geboten - Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bei mehreren Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren
3. NV: Die Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung muss - jedenfalls, wenn sie vor der im Juli 2013 in Kraft getretenen Neufassung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ergangen ist - keinen Hinweis auf die Möglichkeit einer Klageerhebung auf elektronischem Weg enthalten .
4. NV: Sind mehrere Bevollmächtigte für das Einspruchsverfahren bestellt, handelt das FA nicht ermessensfehlerhaft, wenn es die Einspruchsentscheidung an den Bevollmächtigten bekannt gibt, der den Einspruch eingelegt hat, und der Kläger nicht ausdrücklich einen anderen Empfangsbevollmächtigten benannt hat . 1 I. In der Sache ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Aufwendungen in Höhe von … € als Sonderbetriebsausgaben steuerlich geltend machen kann; verfahrensrechtlich ist streitig, ob das Finanzgericht (FG) die Klage zu Recht als verfristet beurteilt hat. 2 Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) geänderte Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 und hob den zuvor ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
5. Dezember 2007 auf. Zudem änderte das FA den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 für das von dem Kläger und seinem Neffen als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebene …büro und versagte dabei den Abzug der zuvor berücksichtigten Sonderbetriebsausgaben von … €, die nach der Feststellungserklärung in Höhe von … € auf den Kläger entfallen sollten. 3 Gegen diese Bescheide, sämtlich vom
6. Juli 2009, legte der Kläger mit Schriftsatz seiner Bevollmächtigten, der A Steuerberatungsgesellschaft mbH in B (A), Einspruch ein und beantragte zugleich u.a. Vollziehungsaussetzung der Einkommensteuer für 2006 und
7. Zur Begründung kündigte die A eine Stellungnahme der bereits in die Außenprüfung eingeschalteten Rechtsanwältin C an, die sich sodann in einem Schriftsatz vom
8. August 2009 auf den "namens und in Vollmacht des Mandanten" durch den Steuerberater D in A eingelegten Einspruch --insbesondere gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007-- bezog und diesen begründete. 4 Im Laufe des Einspruchsverfahrens nahm das FA die Vollziehungsaussetzung vor und schrieb an die A, während diese wiederum ihren Antrag im Einspruchsverfahren auf den Solidaritätszuschlag für 2007 erweiterte. 5 Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 sowie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
9. Dezember 2007, jeweils vom
10. Juli 2009, wies das FA durch zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom
11. März 2010 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde der A bekannt gegeben. 6 Mit Schriftsatz der Rechtsanwältin C vom
12. Februar 2011 erhob diese namens des Klägers Klage wegen des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 vom
13. Juli 2009 sowie die Bescheide über Einkommensteuer für 2006 und
14. 7 Noch im Klageschriftsatz stellte die Prozessbevollmächtigte die Anträge, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
15. Dezember 2007 vom
16. Juli 2009 unter "Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.01.2011" und die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007, jeweils vom
17. Juli 2009, aufzuheben. Hingegen bezog sich das FA in seiner ersten Erwiderung nur auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung
18. 8 Die auf eine Anfrage des FG hin erfolgte Mitteilung, dass die Klage "bezüglich der Folgebescheide" nicht aufrechterhalten bleibe, führte sodann zur Einstellung des Verfahrens wegen Einkommensteuer 2006 und 2007, die jedoch durch Gerichtsbeschluss vom
19. November 2011 antragsgemäß wieder aufgehoben wurde. 9 Mit Beschluss vom
20. November 2011 lehnte das FG den Antrag des Klägers auf Prozesskostenhilfe (PKH) ab. In den Gründen führte es aus, dass die Klage keine Erfolgsaussicht habe, soweit sie sich gegen die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
21. Dezember 2007 richte. Diese Klage sei bereits unzulässig, da das diesbezügliche Rechtsbehelfsverfahren durch die Einspruchsentscheidung vom
22. März 2010 abgeschlossen worden und demzufolge die Klagefrist gemäß § 47 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bereits vor Klageerhebung am
23. Februar 2011 abgelaufen gewesen sei. 10 Aufgrund der mündlichen Verhandlung vom
24. Januar 2012 wies das FG die Klage ab, hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 als unbegründet, im Übrigen als unzulässig. 11 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Revision nur zugelassen, soweit das Urteil die Einkommensteuer 2006 und 2007 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
25. Dezember 2007 betrifft. 12 Zur Begründung seiner Revision trägt der Kläger vor, das FG habe verfahrensfehlerhaft ein Prozessurteil erlassen. Die Klagefrist nach § 47 Abs. 1 FGO sei nicht durch die Einspruchsentscheidung des FA in Gang gesetzt worden. Sei ein Bevollmächtigter insbesondere auch zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt, so sei die Finanzbehörde verpflichtet, ihm Bescheide bekanntzugeben. Der durch § 122 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) eröffnete Ermessensspielraum bei der Bekanntgabe sei dann auf Null reduziert. Werde ein Verwaltungsakt dieser Verpflichtung zuwider dem Steuerpflichtigen selbst bekannt gegeben, beginne der Lauf der Rechtsbehelfsfrist erst mit tatsächlichem Zugang des Verwaltungsakts beim Bevollmächtigten. Diese Grundsätze hätten entsprechend zu gelten, wenn im Rahmen des Einspruchsverfahrens neben dem bisher Bevollmächtigten ein weiterer zur Vertretung in Steuersachen Befugter auftrete und sich aus den gegenüber der Behörde abgegebenen Erklärungen eindeutig ergebe, dass dieser der einzige Ansprechpartner für das Finanzamt sein solle. So habe es im Streitfall gelegen, weil die Prozessvertreterin der ersten Instanz, die Rechtsanwältin C, bereits im Rahmen der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung im Mai 2009 dem FA ihre Bevollmächtigung mitgeteilt und im Folgenden die Einsprüche gegen sämtliche erstinstanzlich streitgegenständlichen Bescheide begründet habe. Ihre vorgelegte schriftliche Vollmacht habe auch eine Empfangsbevollmächtigung umfasst. Damit habe sich klar und unmissverständlich ergeben, dass sie hinsichtlich der Einspruchsverfahren alleinige Ansprechpartnerin sein sollte. Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die A habe somit die Klagefrist nicht wirksam in Gang gesetzt. 13 Auch wenn die Klagefrist durch die Einspruchsentscheidung vom
26. März 2010 zu laufen begonnen hätte, wäre sie im Zeitpunkt der Klageerhebung noch nicht abgelaufen gewesen, da hier die auf ein Jahr verlängerte Frist nach § 55 Abs. 2 FGO wegen unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung gelte. Der Kläger hätte die Klage gegen die Einspruchsentscheidung auch elektronisch erheben können (§ 52a FGO), die hierzu erforderliche Rechtsverordnung bestehe in Hamburg seit
27. Diese Möglichkeit der Klageerhebung sei nicht Gegenstand der Rechtsbehelfsbelehrung gewesen. 14 Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil des FG hinsichtlich der Streitgegenstände Einkommensteuer 2006 und 2007 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
28. Dezember 2007 aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. 15 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 16 II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Klage wegen Einkommensteuer 2006 und 2007 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den
29. Dezember 2007 abgewiesen. 17
30. Die einmonatige Klagefrist begann mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom
31. März 2010 (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu laufen. 18 a) Die Bekanntgabe an die bevollmächtigte A war wirksam (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO), da die A im Einspruchsverfahren für den Kläger aufgetreten ist. Die weitere Bevollmächtigte im Einspruchsverfahren und Prozessbevollmächtigte im Klageverfahren, die Rechtsanwältin C, hat die Bevollmächtigung der A nochmals bestätigt. 19 b) Die Bekanntgabe war auch nicht etwa wegen Auswahl der falschen Empfangsbevollmächtigten unwirksam. 20 aa) Nach dem tatsächlichen Verfahrensverlauf war es entgegen der Revisionsbegründung aus der insoweit maßgeblichen Sicht des FA keineswegs klar, dass die ebenfalls bevollmächtigte Rechtsanwältin C alleinige Ansprechpartnerin im Einspruchsverfahren sein sollte. Denn der Einspruch war von der A eingelegt worden, die zudem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt und im Verfahren noch einen weiteren Schriftsatz an das FA gesandt hatte. Zwar hatte die A auf die zum Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs noch ausstehende Begründung durch die Rechtsanwältin C verwiesen. Diese äußerte sich dann aber nach dem Inhalt ihres Begründungsschreibens auch für die A ("Zur Begründung der eingelegten Einsprüche führen wir nunmehr wie folgt aus:"). Unter diesen Umständen lässt die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die A keinen Ermessensfehler erkennen. Um eine Bekanntgabe an die Bevollmächtigte C zu bewirken und sicherzustellen, hätte es der Klägerseite oblegen, zuvor dem FA gegenüber diese eindeutig als gewünschte Bekanntgabeadressatin zu benennen. Eine derartige Benennung ist vom FG jedoch nicht festgestellt worden, aus den Akten nicht zu ersehen und im Verfahren vor dem FG auch nicht vorgetragen worden. 21 bb) Hätte die Prozessbevollmächtigte in erster Instanz die Fehlerhaftigkeit der Bekanntgabe geltend machen und diesbezügliche Tatsachen vortragen wollen, hätte sie dazu jedenfalls Anlass und Gelegenheit gehabt, nachdem das FG die Erfolgsaussicht der Klage wegen der hier streitgegenständlichen Bescheide schon im Beschluss vom
32. November 2011 zur beantragten PKH wegen Versäumung der Klagefrist verneint hat. Soweit die Revisionsbegründung insoweit neue, erstinstanzlich nicht vorgetragene Tatsachen enthält, können diese im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteile vom
33. April 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505; vom
34. April 1991 XI R 9/87, BFHE 164, 279, BStBl II 1991, 723; BFH-Beschluss vom
35. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909). 22
36. Zutreffend hat das FG erkannt, dass die einmonatige Klagefrist gemäß § 47 FGO vor der Erhebung der Klage am
37. Februar 2011 abgelaufen war. 23 a) Ausweislich der Rechtsbehelfsakten des FA ist die Einspruchsentscheidung am
38. März 2010 mit einfachem Brief zur Post aufgegeben worden und galt damit am Donnerstag, den
39. März 2010, als bekannt gegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), sodass die Frist am
40. März 2010 zu laufen begann und mit Ablauf des
41. April 2010, dem Dienstag nach Ostern, endete (§ 54 Abs. 1 und 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 und 2 der Zivilprozessordnung). Die Klage ist somit um zehn Monate verspätet erhoben worden. 24 b) Der Fristanlauf war nicht nach § 55 Abs. 1 FGO gehemmt, denn dem Kläger ist eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung erteilt worden. Es liegt kein Fall einer unterbliebenen oder unrichtig erteilten Rechtsbehelfsbelehrung vor, die nach § 55 Abs. 2 FGO die Verlängerung der Klagefrist auf ein Jahr zur Folge hätte. 25 Die Rechtsmittelbelehrung zur Einspruchsentscheidung ist nicht wegen fehlenden Hinweises auf die Möglichkeit der Klageerhebung auf elektronischem Wege rechtsfehlerhaft. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Rechtsbehelfsbelehrung, die die gesetzlich vorgeschriebenen Mindestangaben des § 356 Abs. 1 AO enthält, nicht "unrichtig" i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie ergänzend den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergibt, der für den im Streitfall maßgeblichen Verfahrenszeitraum