STRE201450421 BFH 4. Senat 20140424 IV R 20/11 Urteil § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, § 16 Abs 2 S 1 EStG, § 39 Abs 1 AO, § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO, § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO vorgehend F

Körperschaftsteuergesetzes 1991 (KStG) dem Teilbetrag i.S.

§ 30Abs. 2 Nr. 4 KSt

G (sog. EK 04) zugeordnet wurde. 3 Auf Grundlage eines Beschlusses vom

1. März 1996 schüttete die GmbH im Frühjahr 1996 einen Gewinn für das Geschäftsjahr 1990 in Höhe von insgesamt 471.540 DM an ihre Anteilseigner aus, von dem 129.201 DM auf den Beigeladenen entfielen. 4 Mit Vertrag vom
2. Juli 1996 veräußerte die GmbH ihre Gewerbegrundstücke an die Klägerin, welche diese einschließlich der darauf befindlichen Werkstatt-, Büro- sowie Lagergebäude sodann mit Mietvertrag gleichen Datums für monatlich ca. 34.000 DM an die GmbH zurückvermietete. 5 Am
3. August 1996 schlossen die Gesellschafter der GmbH sodann jeweils mit ihren Angehörigen einen Schenkungs- und Abtretungsvertrag, aufgrund

sen sie ihre GmbH-Anteile auf ihre Kinder bzw. im Fall

D auf seine Ehefrau übertrugen, die Anteile jedoch weiterhin treuhänderisch für die Beschenkten hielten. 6 Am 8. Juli 1997 schieden der Beigeladene sowie die Gesellschafter B und C aus der Klägerin aus. 7 Im Rahmen einer bei der Klägerin für 1996 durchgeführten Außenprüfung stellte der Betriebsprüfer fest, dass bei der GmbH die im Frühjahr 1996 erfolgte Ausschüttung gemäß § 54a Nr. 1 KStG mit dem EK 04 verrechnet worden war. Der Prüfer führte aus, die Ausschüttung führe zwar bei den Anteilseignern nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3

Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen, allerdings bei im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen i.S.

§ 17Abs. 1 ESt

G zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung. Für den Beigeladenen führe dies dazu, dass seine ursprünglichen Anschaffungskosten von 39.182 DM um den Ausschüttungsbetrag (129.201 DM) auf ./. 90.019 DM gemindert worden seien. Dieser Wert sei

halb bedeutsam, weil zwischen der Klägerin und der GmbH seit dem 12. Juli 1996 eine Betriebsaufspaltung bestanden habe, die --nach damaliger Auffassung

Prüfers-- einen Monat später durch die Schenkung der GmbH-Anteile an die Angehörigen der ursprünglichen Gesellschafter wieder weggefallen sei. Somit sei der vom Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin gehaltene Anteil an der GmbH für einen Monat Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich der Beteiligung an der Klägerin mit der Folge geworden, dass zunächst auf den Zeitpunkt

Beginns der Betriebsaufspaltung die Einlage der wesentlichen Beteiligung an der GmbH in das Sonderbetriebsvermögen mit ihrem Einlagewert, nämlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit den auf ./. 90.019 DM gesunkenen Anschaffungskosten, zu erfassen und aufgrund

einen Monat später eingetretenen Wegfalls der Betriebsaufspaltung dem dann als Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG heranzuziehenden Teilwert, den der Prüfer mit 97.955 DM ermittelte, gegenüberzustellen sei. Dem Beigeladenen sei danach ein Entnahmegewinn für 1996 in Höhe von 187.974 DM zuzurechnen. Dem folgte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und erließ einen entsprechenden Bescheid. 8 Nachdem der Beigeladene und A im Rahmen

Einspruchsverfahrens Nachweise dafür vorlegten, dass auch nach Abschluss

Schenkungs- und Abtretungsvertrages vom

1. August 1996 die bisherigen Gesellschafter der Klägerin weiterhin als Treuhandgesellschafter die Willensbildung bei der GmbH beherrschten, gingen alle Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass zwischen der Klägerin und der GmbH auch über den
2. August 1996 hinaus eine Betriebsaufspaltung bestanden habe und dem Beigeladenen sowie A dabei die im Rahmen der Betriebsaufspaltung für die wirtschaftliche Betätigung der Klägerin in wesentlichem Umfang dienlichen Beteiligungen an der GmbH als Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen gewesen seien. Das FA folgte

halb in seiner Einspruchsentscheidung für 1996 vom 29. November 2004 der Auffassung der Klägerin, wonach aufgrund

Fortbestands der Betriebsaufspaltung und der so gegebenen Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der Beteiligungen

Beigeladenen sowie

A an der GmbH über das Jahresende 1996 hinaus den Gesellschaftern der Klägerin für 1996 keine Entnahmegewinne hinsichtlich dieser Beteiligungen zuzurechnen seien. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig. 9 Im Rahmen einer weiteren, nunmehr für 1997 bis 2000 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass mit dem zum 8. Juli 1997 erfolgten Ausscheiden

Beigeladenen sowie der Gesellschafter B und C aus der Klägerin deren treuhänderisch gehaltene GmbH-Anteile ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin verloren hätten und die in ihnen verkörperten stillen Reserven damit zu realisieren seien. Hierzu ermittelte der Prüfer für den Beigeladenen einen Entnahmegewinn aufgrund folgender Rechnung: 10 Ursprüngliche Anschaffungskosten an der GmbH gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG 39.200 DM ./. anteilige Ausschüttung aus dem EK 04 für 1990 in 1996, d.h. vor Einlage der Anteile in die Klägerin ./. 129.261 DM = Einlagewert zum 12. Juli 1996 ./. 90.061 DM Wert bei Entnahme am 7. Juli 1997 (Teilwert) 0 DM Unterschiedsbetrag = Entnahmegewinn 90.061 DM 11 Der Entnahmegewinn und weitere in den Gesamt-Veräußerungsgewinn

Beigeladenen eingehende Bestandteile seien nach den §§ 16, 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Für die gleichfalls ausgeschiedenen B und C sei kein Entnahmegewinn entstanden, weil die Einlage der GmbH-Anteile am 12. Juli 1996 bei diesen unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze

§ 17Abs. 1 Satz 4 ESt

G von 25 % beteiligten Gesellschaftern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG abweichend von der Behandlung beim Beigeladenen mit dem Teilwert zu bewerten sei, der dem Teilwert im Zeitpunkt der späteren Entnahme entsprochen habe. 12 Das FA erließ

halb am 5. September 2005 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1997 (Streitjahr), in dem es neben Gesamteinkünften aus Gewerbebetrieb von 452.406 DM und den sich aus den laufenden Einkünften ergebenden Gewinnanteilen der Beteiligten, die nachfolgend unstrittig blieben, für den Beigeladenen einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 68.688 DM feststellte, der sich unter Einbeziehung

angenommenen Entnahmegewinns betreffend sein Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich der Beteiligung an der GmbH von 90.061 DM und weiterer --ebenfalls nachfolgend nicht streitig gewordener-- Positionen ergab. Der zuvor bestehende Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. 13 Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte in seiner Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2007 aus, die in 1996 erfolgte Ausschüttung

Gewinns aus dem zweiten Halbjahr 1990 führe zwingend zur Entstehung negativer Anschaffungskosten der GmbH-Anteile im seinerzeitigen Privatvermögen

Beigeladenen, weil sie unter Verwendung von Kapitalanteilen

EK 04 erfolgt sei und die ursprünglichen tatsächlichen Anschaffungskosten

Gesellschafters überstiegen habe. 14 Die dagegen vor dem Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte insoweit Erfolg, als das FA nach Auffassung

FG bei der Feststellung

Veräußerungsgewinns

Beigeladenen hinsichtlich der Beteiligung an der GmbH keinen Entnahmegewinn hätte berücksichtigen dürfen. Soweit das Klagebegehren über die Nichtberücksichtigung eines Entnahmegewinns hinaus darauf gerichtet war, der Feststellung einen Entnahmeverlust

Beigeladenen in Höhe von 39.200 DM zugrunde zu legen, war die Klage allerdings erfolglos. Das Urteil

FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 312 veröffentlicht. 15 Dagegen richten sich die Revisionen

FA und der Klägerin. 16 Das FA stützt seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung führt es aus, das FG habe zwar im Gefolge der höchstrichterlichen Rechtsprechung zutreffend festgestellt, dass für Zwecke der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG die Anschaffungskosten auch insoweit zu berücksichtigen seien, als sie nach Minderung um eine Ausschüttung, für die EK 04 als verwendet gelte, negativ würden. Soweit das FG allerdings ausgeführt habe, dass durch eine den Buchwert der Beteiligung übersteigende Gewinnausschüttung aus dem EK 04 negativ gewordene Anschaffungskosten bei einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung nicht zu berücksichtigen seien, sei dem unter Beachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu folgen. 17 Das FA beantragt, das Urteil

FG Berlin-Brandenburg vom 23. März 2011 2 K 2080/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen. 18 Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung

Urteils

FG Berlin-Brandenburg vom 23. März 2011 2 K 2080/07 und der Einspruchsentscheidung

FA vom

1. Februar 2007 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1997 vom
2. September 2005 dahingehend zu ändern, dass für den Beigeladenen unter Berücksichtigung eines auf die GmbH-Beteiligung entfallenden Entnahmeverlusts in Höhe von 39.200 DM ein Veräußerungsgewinn 1997 in Höhe von ./. 60.573 DM festgestellt wird. 19 Die Klägerin rügt mit ihrer Revision ebenfalls die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Höhe der Anschaffungskosten für die Ermittlung

Einlagewerts zum Zeitpunkt der Zuführung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu Unrecht mit Null DM angesetzt, indem es § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG als eine den Anschaffungskostenbegriff ergänzende Bewertungsvorschrift gesehen habe. Darin sei eine steuerverschärfende Analogie zu sehen, die Art. 20 Abs. 3

Grundgesetzes verletze. Das FG sei fälschlicherweise davon ausgegangen, dass die Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Falle einer vor der Veräußerung erfolgten Ausschüttung aus dem EK 04, die nicht zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten geführt habe, um den Ausschüttungsbetrag gemindert würden. 20 II. Das FG hat zwar zu Unrecht angenommen, für den Beigeladenen sei im Streitjahr bei der Ermittlung

Veräußerungsgewinns ein auf seine Beteiligung an der GmbH entfallender Entnahmegewinn zu berücksichtigen. Sein Urteil erweist sich allerdings

halb im Ergebnis als richtig, weil das FG diesen Gewinn mit Null DM angesetzt hat.

halb waren die Revisionen

FA und der Klägerin zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 21

1. Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitjahr für den Beigeladenen ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln war, weil er am
2. Juli 1997 aus der Klägerin ausgeschieden ist. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören u.a. Gewinne, die bei der Veräußerung

gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer

Betriebes i.S.

§ 15Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt

G anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert

Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist dabei die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto. Der Wert

Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt

Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG; vgl. Urteil

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom

1. Juli 2012 IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 16). 22
2. Anders als das FG angenommen hat, gehörte allerdings die Beteiligung

Beigeladenen an der GmbH im Streitjahr nicht mehr zu

sen Sonderbetriebsvermögen, weshalb bei der Ermittlung

Veräußerungsgewinns für das Streitjahr kein Entnahmegewinn für die Beteiligung

Beigeladenen an der GmbH zu berücksichtigen war. Auf die Frage, ob die vom Beigeladenen ursprünglich aufgewendeten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für seine GmbH-Beteiligung aufgrund der im Jahr 1996 vorgenommenen Ausschüttung der GmbH aus dem EK 04 bis auf Null bzw. sogar darüber hinaus zu kürzen waren, kommt es danach nicht an. 23 a) Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung

Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom

1. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I.1.; vom
2. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, Rz 53). 24 b) Insoweit besteht kein Zweifel daran, dass die Beteiligung

Beigeladenen an der GmbH --unabhängig von der Bestandskraft der entsprechende Erwägungen enthaltenden Einspruchsentscheidung für das Vorjahr-- ab dem 12. Juli 1996, dem Tag der Veräußerung der für den Betrieb der GmbH wesentlichen Betriebsgrundstücke an die Klägerin unter gleichzeitiger Rückanmietung, zum Sonderbetriebsvermögen II

Beigeladenen gehörte, weil ab diesem Tag zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der GmbH als Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung gegeben war. 25 c) Anders als das FG angenommen hat, gehörte allerdings die Beteiligung

Beigeladenen an der GmbH nicht bis zu

sen Ausscheiden aus der Klägerin, sondern nur bis zum 12. August 1996, dem Tag

Abschlusses und der Durchführung

Schenkungs- und Abtretungsvertrages, zu seinem Sonderbetriebsvermögen II. 26 aa) Der Senat kann es dabei offen lassen, ob er der Auffassung

FG folgen könnte, dass im Streitfall die einmal zwischen der Klägerin und der GmbH begründete Betriebsaufspaltung trotz

vorgenannten Schenkungs- und Abtretungsvertrages aufgrund faktischer Beherrschung (dazu BFH-Urteile vom

1. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; vom
2. März 2000 VIII R 82/98, BFHE 191, 390, BStBl II 2002, 774; BFH-Beschlüsse vom
3. August 2001 VIII B 15/01, BFH/NV 2002, 185; vom
4. Januar 2002 IX B 117/01, BFH/NV 2002, 777; für Treuhandverhältnisse vgl. BFH-Beschluss vom
5. März 2004 III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109) fortbestand. 27 bb) Auf die vorgenannte Frage kommt es

halb nicht an, weil die Anteile

Beigeladenen an der GmbH mit dem Vollzug

Abtretungs- und Schenkungsvertrages aus seinem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden sind. 28

Vertragsinhalts ab dem Tage der Abtretung die Anteile treuhänderisch für seinen Sohn gehalten (§ 2 Nr. 1

Vertrages), so dass er damit im Außenverhältnis Gesellschafter der GmbH blieb. Im Innenverhältnis war allerdings der Beschenkte Gesellschafter. Ihm sollten die Anteile ausdrücklich auch steuerrechtlich zugerechnet werden (§ 2 Nr. 2

Vertrages). Dies entspricht der von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vorgesehenen Zurechnung

Treuguts auf den Treugeber. Im Streitfall sind weder Anhaltspunkte dafür vorgetragen noch erkennbar, die dafür sprechen könnten, dass die Treuhandabrede tatsächlich nicht durchgeführt worden wäre. Angesichts der vertraglichen Vereinbarung hält es der Senat auch für ausgeschlossen, dass der Beigeladene seinen Sohn i.S.

§ 39Abs.

2 Nr. 1 Satz 1 AO im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Beteiligung hätte ausschließen können, denn der BFH hat die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO sogar in Fällen abgelehnt, in denen sich der Schenker von GmbH-Anteilen das Verwaltungs- und Verfügungsrecht vorbehalten und die Beschenkten durch weitere Vereinbarung und ein Rückerwerbsrecht gebunden hatte (BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 193/83, BFHE 154, 525, BStBl II 1989, 414) bzw. die Verfügungsvollmacht unwiderruflich war (BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 126/92, BFH/NV 1996, 35). 30

Beigeladenen zuzurechnen waren, hätte ein die Anteile betreffender Entnahmegewinn beim Beigeladenen bereits im Jahr 1996 erfasst werden müssen. Eine Erfassung im Streitjahr war ausgeschlossen. 32 3. Das FG ist zwar von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, weil es den angesprochenen Entnahmegewinn zu Unrecht statt in 1996 im Streitjahr erfasst hat. Allerdings erweist sich sein Urteil

halb im Ergebnis als zutreffend, weil es aufgrund der im Jahr 1996 erfolgten Gewinnausschüttung der GmbH aus dem EK 04 die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten

Beigeladenen bis auf Null gekürzt und

halb einen Entnahmegewinn von Null DM berücksichtigt hat. Nach § 126 Abs. 4 FGO war danach die auf die Berücksichtigung eines Entnahmegewinns für das Streitjahr in Höhe von 90.061 DM gerichtete Revision

FA ebenso zurückzuweisen wie die auf die Berücksichtigung eines Entnahmeverlusts in Höhe von 39.200 DM gerichtete Revision der Klägerin. 33 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Insoweit waren bei der Aufteilung der Kosten die sich aus den Sachanträgen ergebenden unterschiedlichen Anteile der Beteiligten am Streitwert zu berücksichtigen. Die außergerichtlichen Kosten

Beigeladenen sind nicht zu erstatten, weil dieser keinen Sachantrag gestellt und damit kein Risiko getragen hat, mit Kosten belastet zu werden (§ 139 Abs. 4 FGO). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201450421&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public