BFH an die Auslegung einer tatsächlichen Verständigung durch das FG - entgeltlich erworbener Praxiswert - Verfassungsmäßigkeit
G i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002) 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 2002 ebenso wie in den Jahren vor 1998 als selbständiger Rechtsanwalt in einer Einzelpraxis tätig. In den Jahren von 1998 bis 2001 erzielte er seine Einkünfte als Rechtsanwalt als Mitgesellschafter einer GbR zusammen mit einer Anwältin, an die er die Hälfte seiner Praxis im Jahre 1998 veräußert hatte und deren Anteil er im Jahre 2001 zurückerwarb. 2 Die GbR erzielte in den Jahren von 1998 bis 2001 folgende (zu je 50 % auf den Kläger entfallende) Gewinne: 3 Jahr Gewinn 1998 … € 1999 … € 2000 … € 2001 … € 4 In den Folgejahren erzielte der Kläger im Rahmen seiner Einzelpraxis aus seiner anwaltlichen Tätigkeit folgende Gewinne: 5 Jahr Gewinn 2002 (Streitjahr) 559.209 € 2003 … € 2004 … € 2005 … € 2006 … € 2007 … € 2008 … € 6 Der im Streitjahr 2002 erzielte Gewinn umfasste ein Erfolgshonorar
Klägers aus einem 1990 übernommenen Mandat zur Durchsetzung vermögensrechtlicher Entschädigungsansprüche. Das Honorar war an dem Wert
betroffenen Vermögens orientiert und betrug 561.787,07 €. Im selben Jahr erzielte der Kläger negative Einkünfte aus seinem Geschäftshaus, über das das zuständige Amtsgericht am 22. Februar 2002 die Zwangsverwaltung anordnete und das durch Beschluss
Gerichts vom 22. Oktober 2008 einem Dritterwerber zugeschlagen wurde. 7 In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bezifferte der Kläger die Einkünfte aus seiner selbständigen Arbeit als Rechtsanwalt auf der Grundlage der eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung mit 559.209 € sowie negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich
unter Zwangsverwaltung stehenden Geschäftshauses in Höhe von 564.010 €. 8 Mit Bescheid vom 4. Februar 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer für 2002 auf 111.594 € fest, da wegen der Regelung in § 2 Abs. 3
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F.
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) die Verluste aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur eingeschränkt mit den positiven Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und aus Kapitalvermögen zu verrechnen seien. Dementsprechend stellte das FA den verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2002 gemäß § 10d EStG auf 0 € fest. 9 Auf die dagegen erhobenen Einsprüche stellte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2005 im geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
Klägers in Höhe von 49.344 € für den (Rück-)Erwerb
hälftigen Sozietätsanteils sowie echte Verluste in Höhe von 87.950 € aus Vermietung und Verpachtung seines unter Zwangsverwaltung gestellten Geschäftshauses. 12 Nach der Beweisaufnahme
FG habe im Zeitraum von 1998 bis 2001 eine Anwaltssozietät zwischen dem Kläger und einer Anwältin bestanden, deren Anteil er durch Übernahme und Tilgung von Darlehensverbindlichkeiten mit einem Aufwand von 197.375,03 € erworben habe. Im Streitjahr 2002 resultiere hieraus eine Betriebsausgabe aus der Abschreibung
Praxiswerts in Höhe von 49.344 €. 13 Der Verlust
Klägers aus Vermietung und Verpachtung
unter Zwangsverwaltung gestellten Geschäftshauses sei in Höhe von 87.950 € (als Saldo aus Erhaltungsaufwendungen, Absetzung für Abnutzung --AfA-- und Mieteinnahmen) ungeachtet der Regelung in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 zu berücksichtigen. Denn die Vorschrift beschränke nach der jüngeren Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) den Verlustausgleich zwischen den positiven Einkünften
Klägers aus selbständiger Tätigkeit sowie Kapitalmögen einerseits und den Verlusten aus Vermietung und Verpachtung andererseits nur für sogenannte "unechte" Verluste, nicht aber für Verluste aus der Inanspruchnahme der in § 7 EStG gesetzlich vorgesehenen (regulären oder erhöhten) AfA oder Substanzverringerung. 14 Im Übrigen wies das FG die Klage als unbegründet ab. 15 Dass der Kläger ein Erfolgshonorar für eine mehrjährige Tätigkeit erhalten habe, reiche für die Annahme außerordentlicher Einkünfte i.S.
G nicht aus. Bei einem Freiberufler sei eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit nicht ungewöhnlich, sondern berufstypisch. Die Geltendmachung von Restitutionsansprüchen sei auch keine von der übrigen Tätigkeit eines Rechtsanwalts zu unterscheidende Sondertätigkeit. Insbesondere führe nicht allein die Vereinbarung eines Erfolgshonorars zur Annahme einer Sondertätigkeit. 16 Die Anwendung
G könne der Kläger auch nicht wegen einer insoweit geltend gemachten tatsächlichen Verständigung --anlässlich von zwei Besprechungen mit dem FA im Jahre 2004-- verlangen. Eine solche Verständigung könne nur hinsichtlich tatsächlicher Feststellungen (wie hier die Dauer der Anwaltstätigkeit sowie die Vereinbarung und die Zahlung
Erfolgshonorars), nicht aber hinsichtlich streitiger Rechtsfragen (wie hier die Qualifizierung als Sondertätigkeit) Bindungswirkung haben. 17 Die Anwendung der Vorschrift komme
Weiteren nicht in Anwendung
Grundsatzes von Treu und Glauben in Betracht, selbst wenn das FA unzulässigerweise eine entsprechende Zusage gemacht haben sollte. Dadurch könne das gesetzte Recht nach der Rechtsprechung nur verdrängt werden, wenn das Vertrauen
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in besonders gelagerten Fällen in einem so hohen Maß schutzwürdig sei, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssten. Daran fehle es im Streitfall schon
halb, weil der zu besteuernde Sachverhalt bereits vor der behaupteten Verständigung abgeschlossen gewesen sei. 18 Über den berücksichtigungsfähigen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 87.950 € hinaus könne ein höherer Verlust nach § 2 Abs. 3 EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 nicht mit den positiven Einkünften
Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit im Streitjahr ausgeglichen werden. Denn dieser höhere Verlust beruhe auf Sonderabschreibungen wie nach § 4
Fördergebietsgesetzes, die nach der Rechtsprechung als sogenannte unechte Verluste zu betrachten und nach § 2 Abs. 3 EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 zu behandeln sei. Dies gelte unabhängig von der im Streitjahr angeordneten Zwangsverwaltung. 19 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und
Verfahrensrechts. 20 Für das Streitjahr 2002 sei keine Einkommensteuer festzusetzen, weil der Kläger in diesem Streitjahr mit seinen Gewinnen aus freiberuflicher Tätigkeit verrechenbare Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung seines unter Zwangsverwaltung gestellten Geschäftshauses erzielt habe. Diese negativen Einkünfte fielen als echte Verluste bei normzweckorientierter und verfassungskonformer Auslegung nicht unter § 2 Abs. 3 EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 und seien
halb uneingeschränkt ausgleichsfähig. Im Übrigen sei die Norm verfassungswidrig. 21 Der im Streitjahr erzielte Gewinn aus selbständiger Arbeit (559.209 €) sei um den Aufwand aus der Rückabwicklung der Teilpraxisveräußerung in Höhe von 306.775,13 € zu mindern. 22 Zu Unrecht habe das FA die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG auf seine Einnahmen aus mehrjähriger Tätigkeit in Gestalt seines Sonderhonorars von 561.787,07 € nicht angewandt. Die insoweit erzielte Einnahme für eine zwölfjährige Tätigkeit --mit einem nur einmalig gezahlten Auslagenvorschuss von 1.000 DM-- sei schon
halb außerordentlich, weil in den Jahren zwischen 1998 und 2008 jährlich nur ein Gewinn zwischen 4.300 € (im Jahre 1998) und 148.000 € (im Jahre 2005) erzielt worden sei. 23 Entscheidend für die Anwendbarkeit
G sei allein die Tatsache, dass es sich um außerordentliche Einkünfte
Steuerpflichtigen handele, die auf einer mehrjährigen Tätigkeit beruhten und dass durch die Honorarvereinbarung eine Sondertätigkeit vorliege, die erst nach mehrjähriger Tätigkeit habe vergütet werden sollen. 24 Schließlich habe es das FG verfahrensfehlerhaft unterlassen, durch die benannten Zeugen Beweis über eine tatsächliche Verständigung zwischen den Beteiligten zum Vorliegen außergewöhnlicher Einkünfte aus einer mehrjährigen (Sonder-)Tätigkeit zu erheben. 25 Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom
Klägers verneint.
Weiteren hat es den Gewinn
Klägers aus selbständiger Arbeit auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen sowie
sen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zutreffend ermittelt und dementsprechend rechtsfehlerfrei den verbleibenden Verlustabzug auf den
G liegen nicht vor. 30 a) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach besonderen Regeln zu berechnen. Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht. 31 Nach der ständigen Rechtsprechung
BFH (zuletzt mit Urteil vom 30. Januar 2013 III R 84/11, BFHE 240, 156, m.w.N.) reicht es für die Annahme außerordentlicher und
halb tarifbegünstigter Einkünfte nicht aus, dass ein freiberuflich tätiger Steuerpflichtiger für eine mehrjährige Tätigkeit ein berufsübliches Honorar erhält. 32 Vielmehr setzt die Anwendung der Vorschrift auf einen solchen Ertrag aus mehrjähriger Tätigkeit voraus, dass der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder dass eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit
Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird (BFH-Urteil vom
Rechtsanwalts typischen Auftrag ausgeführt und nach Mandatsende abgerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 I R 119/91, BFH/NV 1993, 593, sowie zu einem mehrere Jahre betriebenen Erbschaftsrechtstreit BFH-Urteil in BFHE 240, 156). Damit ist die Abwicklung
Mandats zur Durchsetzung vermögensrechtlicher Ansprüche von der üblichen Tätigkeit
Klägers nicht abgrenzbar (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
Reichsfinanzhofs vom 19. Februar 1936 VI A 71/36, RStBl 1936, 651). Dass im Streitfall die mit dem Mandat zur Durchsetzung vermögensrechtlicher Ansprüche verbundene Honorareinnahme im Vergleich zu den übrigen Einnahmen
Klägers betragsmäßig weit herausragte und zur "schwankenden" Einnahmesituation geführt hat, ist im Wesentlichen Folge
in der Akquisition und Bearbeitung eines Großmandats zu erblickenden unternehmerischen Erfolgs. Die sich aus dem Vergleich zu anderen Mandaten ergebende relative "Größe" eines Einzelmandats kann für sich genommen nicht zur Annahme "außerordentlicher" Einkünfte und zur Anwendung der Tarifermäßigung führen, auch wenn --wie hier-- Vorschusszahlungen im nennenswerten Umfang nicht vereinnahmt werden konnten (BFH-Urteil in BFHE 240, 156). 36 c) Zu Recht hat das FG auch einen Anspruch
Klägers auf Anwendung der Tarifermäßigung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben aufgrund einer entsprechenden Verständigung zwischen den Beteiligten oder aufgrund einer entsprechenden Zusage
FA verneint. 37 aa) Zum einen ist der Senat an die tatsächliche Würdigung der behaupteten Einigung zwischen den Beteiligten gebunden, dass diese Einigung nur die Mehrjährigkeit der Tätigkeit
Klägers sowie die Vereinbarung eines Erfolgshonorars für die gesamte Tätigkeit betroffen habe. Denn die Auslegung einer tatsächlichen Verständigung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Sofern die Auslegung
FG den Grundsätzen der §§ 133, 157
Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, ist sie für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO) bindend (vgl. BFH-Beschlüsse vom
G auf die Einmalvergütung für eine mehrjährige Anwaltstätigkeit-- ausgeschlossen (BFH-Urteil vom
halb, weil die Sachverhaltsgestaltung (Mandatsübernahme gegen einmaliges Erfolgshonorar) sowie
sen Abwicklung bereits vor den Gesprächen
Klägers mit dem FA im Jahre 2004 abgeschlossen war. 40 2. Die Höhe
Gewinns aus der freiberuflichen Tätigkeit
Klägers hat das FG auf der Grundlage seiner (vom Kläger nicht angegriffenen und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden) tatsächlichen Feststellungen --auch zum Bestehen einer Sozietät in den Jahren 1998 bis 2001-- zu Recht unter Minderung
vom Kläger erklärten Gewinns von 559.209 € um die AfA aus dem Erwerb
Praxiswerts angesetzt. 41 Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen
FG hat der Kläger im Streitjahr (nur) 197.375,03 € aufgewandt, um den Anteil der Mitgesellschafterin an der Anwaltssozietät zu erwerben. Dieser Aufwand bestand in der Übernahme und Tilgung der Darlehen, die die Mitgesellschafterin zur Finanzierung ihrer Beteiligung an der Sozietät aufgenommen hatte. Die Würdigung
FG, der Kläger habe lediglich den Praxisanteil als immaterielles Wirtschaftsgut i.S.
G erworben, nicht aber andere Wirtschaftsgüter, ist aus Rechtsgründen als denkgesetzlich mögliche und mit allgemeinen Erfahrungssätzen vereinbare Würdigung nicht zu beanstanden. Der im Streitfall entgeltlich erworbene Praxiswert ist nach der BFH-Rechtsprechung ein immaterielles, abnutzbares Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom
Gesamtaufwandes von 197.375,03 €) zu berücksichtigen sind und sich die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit damit auf 544.633 € belaufen. 42 3. Schließlich geben die Einwendungen
Klägers gegen die Anwendung
G i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 durch das FG keine Veranlassung, das angefochtene Urteil aufzuheben. 43 a) Entgegen der Auffassung
Klägers ist die Vorschrift verfassungsgemäß. 44 Der Senat nimmt insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug auf das BFH-Urteil vom
Merkmals "negative Einkünfte" als auf "unechte Verluste" (aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen) bezogenes Tatbestandsmerkmal hinreichend sicher zu entnehmen ist und damit sog. "echte Verluste" wie die AfA nach § 7 EStG aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herausfallen. 45 b) Auf dieser Grundlage hat das FG zu Recht nur den Abzug der "echten Verluste" i.S. dieser Rechtsprechung von der Anwendung
G i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 als ausgenommen angesehen. 46 Zu Unrecht macht der Kläger geltend, schon wegen der im Streitjahr angeordneten Zwangsverwaltung über sein Geschäftshaus seien darüber hinaus alle geltend gemachten --und damit auch die sog. "unechten"-- Verluste uneingeschränkt im Rahmen
Verlustausgleichs ohne Beschränkung durch § 2 Abs. 3 EStG i.d.F.
StEntlG 1999/2000/2002 zu berücksichtigen. Denn die Zwangsverwaltung hat entgegen der Ansicht
Klägers nichts daran geändert, dass er selbst als Träger der Rechte aus den Miet- und Pachtverträgen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat, selbst wenn die Zahlungen seinen Gläubigern aufgrund der Zwangsverwaltung überwiesen wurden (BFH-Urteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.