EStG erst ab Eintritt der Bedingung zu ihrem Vermögen, und zwar auch dann, wenn bereits zuvor die Auflassung erklärt wird. 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und ein Dritter (D) waren je zur Hälfte am Stammkapital einer grundbesitzenden Bauträger GmbH (GmbH) beteiligt. Mit notariell beurkundeten Verträgen kaufte die GmbH im Juni 2005 und April 2006 mehrere Grundstücke in der Gemarkung G, die sie parzellieren, veräußern und bebauen wollte. Die Verträge standen unter mehreren aufschiebenden Bedingungen, die insbesondere die Bebaubarkeit der Grundstücke betrafen. Die Auflassung sollte nach Eintritt der Wirksamkeit der Verträge erklärt werden. Die Vertragsparteien erteilten dazu zwei Notariatsangestellten Auflassungsvollmacht sowie Durchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge. Die GmbH machte von dem ihr eingeräumten Recht, bereits vor Bedingungseintritt Teilflächen aus den gekauften Grundstücken weiterzuveräußern, durch ebenfalls aufschiebend bedingte Kaufverträge Gebrauch. 2 Noch bevor die vereinbarten Bedingungen insgesamt eingetreten waren, teilte die GmbH dem Notar den Bedingungseintritt mit. Die bevollmächtigten Notariatsangestellten erklärten daraufhin am 27. Oktober 2006 die Auflassung für die von der GmbH gekauften Grundstücke. Die GmbH wurde im November 2006 als Eigentümerin der Grundstücke in das Grundbuch eingetragen. 3 Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Oktober 2006 kaufte der Kläger den Anteil
D am Stammkapital der GmbH. 4 Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger für den Kaufvertrag vom 28. Oktober 2006 ausgehend von den vom Prüfer ermittelten Werten der Grundstücke einschließlich der Grundstücke in G Grunderwerbsteuer in Höhe von 68.355 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos. 5 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger die Herabsetzung der Grunderwerbsteuer auf 6.160 € beantragte, mit der Begründung ab, das FA habe bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer zu Recht auch die Grundstücke in G berücksichtigt. Die Grundstücke hätten zum Zeitpunkt der Verwirklichung
Tatbestands
3 Nr. 1
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) zum Vermögen der GmbH gehört. Dass zu diesem Zeitpunkt die vereinbarten aufschiebenden Bedingungen noch nicht insgesamt eingetreten gewesen seien, sei gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich, da die Vertragsparteien durch die Erklärung der Auflassung und das Stellen der auf die Eigentumsumschreibung im Grundbuch gerichteten Anträge die Kaufverträge durchgeführt hätten. Im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hätten sich auch die von der GmbH weiterverkauften Teilflächen noch in deren Vermögen befunden. Zu diesem Zeitpunkt seien weder die in den Kaufverträgen über diese Teilflächen vereinbarten aufschiebenden Bedingungen eingetreten noch die Auflassung erklärt gewesen. Das Urteil
FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1873 veröffentlicht. 6 Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Grundstücke in G hätten bei der Verwirklichung
Tatbestands
EStG noch nicht zum Vermögen der GmbH gehört, da die Kaufverträge seinerzeit wegen
fehlenden vollständigen Eintritts der aufschiebenden Bedingungen schwebend unwirksam gewesen seien. Der erklärten Auflassung und den Anträgen auf Eigentumsumschreibung komme insoweit keine Bedeutung zu. 7 Während
Revisionsverfahrens erließ das FA am 10. Dezember 2013 Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte für die der GmbH zugerechneten Grundstücke. Die festgestellten Werte entsprachen den bisherigen Ansätzen. Für die Grundstücke, deren Eigentümerin die GmbH bei der Verwirklichung
Tatbestands
EStG war, wurden Grundbesitzwerte von insgesamt 176.000 € festgestellt. 8 Mit Bescheid vom 16. Dezember 2013 setzte das FA die Grunderwerbsteuer demgemäß unverändert auf 68.355 € fest. Zugleich erklärte es die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist. 9 Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung
Steuerbescheids vom 16. Dezember 2013 die Grunderwerbsteuer auf 6.160 € herabzusetzen. 10 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 11 II. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während
Revi-sionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über
sen Rechtmä-ßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle
angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 10. November 2008, über den das FG entschieden hat, ist während
Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 16. Dezember 2013 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand
Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
BFH bilden. Da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung
finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13; in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, Rz 10, und in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 9, je m.w.N.). III. 13 Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Die Grunderwerbsteuer ist antragsgemäß auf 6.160 € herabzusetzen. Das FA hat zu Unrecht die gesondert festgestellten Grundbesitzwerte für die Grundstücke in G in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. 14 1. Durch den Abschluss
Vertrags vom 28. Oktober 2006 wurde der Tatbestand
EStG verwirklicht. 15 a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt nach dieser Vorschrift u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, der Grunderwerb-steuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand
Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. 16 b) Diese Voraussetzungen erfüllt der Vertrag vom 28. Oktober 2006, da der Kläger bei
sen Erfüllung Alleingesellschafter der GmbH wurde und zum Vermögen der GmbH auch ohne Berücksichtigung der Grundstücke in G inländische Grundstücke gehörten. 17 2. Die Grundstücke in G gehörten bei Abschluss
Vertrags vom 28. Oktober 2006 nicht i.S.
EStG zum Vermögen der GmbH. 18 a) Ob ein Grundstück i.S.
EStG zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung. Ein Grundstück "gehört" der Gesellschaft i.S.
EStG, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder nunmehr auch 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist (BFH-Urteile vom
EStG war (BFH-Urteile in BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148, unter II.1.a, und in BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292, Rz 12). 19 Für die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung genügt es dabei nicht, wenn lediglich ein Erwerbsvorgang i.S.
EStG verwirklicht wurde (zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs in diesem Sinn vgl. BFH-Urteile vom
Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen nach § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Solange die Grunderwerbsteuer noch nicht entstanden ist, ist die Annahme, das gekaufte Grundstück gehöre bereits i.S.
EStG zum Vermögen
Erwerbers, nicht gerechtfertigt. 20 b) Die Verwirklichung
Tatbestands
EStG setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift die Begründung eines Anspruchs auf Übereignung voraus. Dieser Anspruch muss im Regelfall zivilrechtlich wirksam und durchsetzbar sein (vgl. BFH-Urteil vom
Bürgerlichen Gesetzbuchs) geschlossen, ist der Tatbestand
EStG vor Eintritt der Bedingung noch nicht erfüllt. Bis zum Eintritt der Bedingung besteht ein Schwebezustand, währenddessen dem Käufer noch kein durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung
Grundstücks zusteht (MünchKommBGB/H.P. Westermann,
EStG findet ihre Bestätigung in § 14 Nr. 1 GrEStG. Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer mit dem Eintritt der Bedingung, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist. Das GrEStG knüpft somit die Leistungspflicht i.S.
AO nicht bereits an den Abschluss eines aufschiebend bedingten Kaufvertrags über ein Grundstück. 22 c) Wird bei einem aufschiebend bedingten Grundstückskaufvertrag die Auflassung bereits vor Bedingungseintritt erklärt, so unterliegt die Auflassung nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Auch ein aufschiebend bedingter Kaufvertrag ist i.S.
EStG ein der Auflassung vorausgegangenes Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Übereignung begründet, und schließt daher die Anwendung
EStG aus (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 II B 115/04, BFH/NV 2005, 1139). Die Grunderwerbsteuer entsteht demgemäß ungeachtet der Auflassung erst mit Bedingungseintritt. 23 Aus § 41 Abs. 1 Satz 1 AO lässt sich entgegen der Ansicht
FG nichts anderes entnehmen. Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies nach dieser Vorschrift für die Besteuerung zwar unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt aber gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Diese Ausnahme von der Regel
1 Satz 1 AO trifft aufgrund der ausdrücklich angeordneten Subsidiarität
EStG gegenüber § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und der in § 14 Nr. 1 GrEStG getroffenen Regelung über die Steuerentstehung bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen im vorliegenden Zusammenhang zu und schließt die Anwendung
1 Satz 1 AO aus. 24 Die Ausführungen
BFH im Beschluss in BFH/NV 2005, 1139, nach denen durch die wirksame Begründung eines aufschiebend bedingten Übereignungsanspruchs das Grundstück in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnungsbereich
Erwerbers gelangt, betreffen nur das Verhältnis
EStG zu Nr. 1 der Vorschrift und nicht die Frage, ab welchem Zeitpunkt ein unter einer aufschiebenden Bedingung gekauftes Grundstück i.S.
EStG zum Vermögen einer Gesellschaft "gehört". 25
Vertrags vom 28. Oktober 2006 nicht i.S.
EStG zum Vermögen der GmbH. Die in den Kaufverträgen vom Juni 2005 und April 2006 vereinbarten aufschiebenden Bedingungen waren am 28. Oktober 2006 noch nicht eingetreten. Ein Verzicht auf den Bedingungseintritt wurde von den Vertragsparteien nicht vereinbart. In der Erklärung der Auflassung kann schon
halb keine solche Vertragsänderung gesehen werden, weil die den Notariatsangestellten erteilte Auflassungsvollmacht sowie Durchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge nicht die Vollmacht zu einer Änderung der Kaufverträge umfasste. 27 3. Die Grunderwerbsteuer ist somit auf 3,5 % von 176.000 €, also 6.160 € herabzusetzen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510010&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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