G, die Podologen erbringen, handelt es sich um umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen, während "selbstindizierte" Behandlungen keine Heilbehandlungen sind. 2. Als Nachweis
therapeutischen Zwecks von Leistungen können nicht nur ärztliche Verordnungen in Form eines Kassen- oder Privatrezepts dienen, sondern auch andere Unterlagen, die zum therapeutischen Zweck eine vergleichbare Aussagekraft wie ärztliche Verordnungen haben und von Personen stammen, die zur Feststellung
therapeutischen Zwecks befähigt sind. 3. Der Nachweis
therapeutischen Zwecks einer Leistung muss grundsätzlich für jede Leistung gesondert erbracht werden. 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, betreibt medizinische Fußpflege durch ihre beiden Gesellschafterinnen (zwei zugelassene Podologinnen); die Leistungen umfassten das fachgerechte Schneiden der Nägel und das Entfernen der Hornhaut. Die Behandlungen erfolgten teilweise auf der Grundlage von ärztlichen Verordnungen und teilweise ohne Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers. 2 Die Klägerin, die ihre Leistungen ausnahmslos als umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen ansah, reichte auf Anforderung
Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) für die Monate Januar bis Mai 2012 Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein, in denen sie die Behandlungen ohne ärztliche Verordnung als umsatzsteuerpflichtig anmeldete, legte aber dagegen Einsprüche ein und machte geltend, die Umsätze seien --entgegen der vorab geäußerten Auffassung
FA-- auch ohne ärztliche Verordnung umsatzsteuerfrei. 3 Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 als unbegründet zurück. 4 Im Laufe
Klageverfahrens legte die Klägerin dem Finanzgericht (FG) eine Einzelaufstellung ihrer Umsätze unter namentlicher Nennung der behandelten Patienten vor und ordnete diese Patienten je nach deren Vorerkrankungen folgenden 18 Kategorien zu: Bluter (Nr. 1), Chemotherapie (Nr. 2), Cortison (Nr. 3), Diabetes (Nr. 4), Durchblutungsstörungen/pAVK (Nr. 5), Hühneraugen (Nr. 6), Immunsuppressiv (Nr. 7), Marcumar (Nr. 8), Nagelpilz (Nr. 9), Neurodermitis (Nr. 10), Neuropathie/Polyneuropathie (Nr. 11), Rheuma (Nr. 12), Schuppenflechte (Nr. 13), Rollnägel (Nr. 14), Arthrose (Nr. 15), Hüftoperation (Nr. 16), pathologischer Zustand (Nr. 17), Prävention (Nr. 18). 5 Sie verwies zum Beweis der Tatsache, dass es sich bei ihren Leistungen gegenüber diesen Kategorien zugeordneten Patienten um Heilbehandlungen gehandelt habe, u.a. auf ein von ihr in Auftrag gegebenes Sachverständigengutachten. Die Zuordnung der Patienten zu der jeweiligen "Risikogruppe" sei in ihrer Patientenkartei dokumentiert und für das FA jederzeit nachvollziehbar. Das FA teilte mit, dass von der Vorlage der Patientenkartei abgesehen werden könne. 6 Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 590 veröffentlichten Urteil statt. Die Leistungen der Klägerin seien überwiegend gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1
Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei; die Umsatzsteuer auf die verbleibenden Umsätze werde gemäß der Regelung über die Besteuerung von Kleinunternehmern in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erhoben. 7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, eine Steuerbefreiung für Leistungen von Gesundheitsfachberufen komme grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn diese aufgrund einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt würden. Das deutsche Berufsrecht unterscheide zwischen Heilberufen, die eigenverantwortlich körperliche oder seelische Leiden behandeln dürften (Arzt, Zahnarzt, Psychotherapeut, Heilpraktiker) und den Gesundheitsfachberufen, die zur Krankenbehandlung grundsätzlich nur aufgrund ärztlicher Verordnung befugt seien. Die Ausbildung zum Podologen solle nach § 3
Podologengesetzes --PodG-- (BGBl I 2001, 3320) dazu befähigen, unter ärztlicher Anleitung oder auf ärztlicher Veranlassung medizinisch indizierte podologische Behandlungen durchzuführen. Führe ein Podologe derartige Behandlungen weder unter ärztlicher Aufsicht noch auf ärztliche Veranlassung durch, übe er damit nicht mehr den steuerlich begünstigten Beruf
Podologen aus. 8 Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. 9 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 10 Sie bringt vor, sie habe an der Prävention, Therapie und Rehabilitation von Fußerkrankungen mitgewirkt. Der Begriff der Heilbehandlung erfasse auch vorbeugende Leistungen. Sie habe fast ausschließlich Risikopatienten behandelt, bei denen das jeweilige Krankheitsbild aufgrund ärztlicher Diagnose festgestellt worden sei. Die von der Finanzverwaltung angebotene Alternative, sich ein Privatrezept ausstellen zu lassen, sei mit Kosten für den Patienten verbunden: Ärzte würden hierfür zwischen 10 € und 23 € pro Privatrezept, das nur für eine begrenzte Anzahl von Behandlungen ausgestellt werde, verlangen. Zudem sei die Ausstellung mit Wartezeiten in der Arztpraxis verbunden. 11 II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung
Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 12 Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass der Nachweis dafür, dass eine fußpflegerische Leistung eines Podologen therapeutischen Zwecken dient, nicht nur durch eine ärztliche Verordnung in Form eines Kassen- oder Privatrezepts, sondern auch durch andere Unterlagen mit einer gleichwertigen Aussagekraft geführt werden kann. Allerdings hat das FG keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen, um beurteilen zu können, ob dies tatsächlich der Fall ist. 13 1. Die Vorentscheidung, die zu den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden für Januar bis Mai 2012 ergangen ist, ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil ihr nicht mehr wirksame Verwaltungsakte zugrunde liegen. 14 a) Der während
Revisionsverfahrens ergangene Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2012 vom 7. August 2014 hat die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide, über die das FG entschieden hat, ersetzt und ist gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand
Verfahrens geworden (vgl. dazu z.B. Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der MwStSystRL sind in gleicher Weise auszulegen; daher kann auch die Rechtsprechung
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 C-86/09 --Future Health Technologies--, Slg. 2010, I-5215, UR 2010, 540, Rz 26 f.). § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist im Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681). 17
seit 2002 bundesweit gesetzlich geregelten Berufs
Podologen führt bereits die erfolgreiche Ablegung der staatlichen Prüfung im Regelfall zu der erforderlichen Berufsqualifikation (vgl. BFH-Urteil vom
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). 22 3. Ausgehend davon hat das FG zu Recht angenommen, dass der erforderliche Nachweis, dass eine fußpflegerische Leistung eine Heilbehandlung ist, auch ohne ärztliche Verordnung in Form eines Kassen- oder Privatrezepts geführt werden kann, wenn andere Unterlagen mit derselben Aussagekraft wie einer ärztlichen Verordnung vorgelegt werden, aus denen sich der therapeutische Zweck der Leistung ebenso eindeutig ergibt. 23 a) Der Gesetzgeber hat in § 3 PodG die Aufgabenstellung
Podologen sowie das Ausbildungsziel wie folgt definiert: 24 "Die Ausbildung soll entsprechend der Aufgabenstellung
Berufs insbesondere dazu befähigen, durch Anwendung geeigneter Verfahren nach den anerkannten Regeln der Hygiene allgemeine und spezielle fußpflegerische Maßnahmen selbständig auszuführen, pathologische Veränderungen oder Symptome von Erkrankungen am Fuß, die eine ärztliche Abklärung erfordern, zu erkennen, unter ärztlicher Anleitung oder auf ärztliche Veranlassung medizinisch indizierte podologische Behandlungen durchzuführen und damit bei der Prävention, Therapie und Rehabilitation von Fußerkrankungen mitzuwirken (Ausbildungsziel)." 25 b) Zur Begründung hat der Gesetzgeber ausgeführt, Ziel sei es, an die Seite der Ärzte einen qualifizierten Podologen zu stellen, der insbesondere bei Patienten, bei denen podologische Behandlungen mit erheblichen Risiken verbunden sein können (wie. z.B. Patienten mit Durchblutungsstörungen, Diabetes, Blutkrankheiten oder besonderen Infektionsrisiken), wichtige Aufgaben in der Prävention, bei der Therapie und der Rehabilitation auf dem Gebiet der medizinischen Fußpflege übernimmt; daneben stehe bei "selbstindizierten Behandlungen" im Bereich der medizinischen Fußpflege ein erkennbar qualifizierter Beruf zur Verfügung (BRDrucks 672/00, S. 1, unter A.). Das Spektrum der medizinischen Fußpflegepraxen solle sich --orientiert am Ausbildungsziel
PodG-- langfristig auf ein breit gefächertes Tätigkeitsfeld ausrichten, welches neben der "selbstindizierten Behandlung" zunehmend durch "medizinisch indizierte" Behandlungs- und Prophylaxemaßnahmen gekennzeichnet sei (BRDrucks 672/00, S. 8). Gerade eine fundierte Ausbildung versetze die Podologin oder den Podologen erst in die Lage, die Grenzen
Arbeitsbereichs zu erkennen, um dem Patienten auf Veranlassung
Arztes eine optimale Behandlung zukommen zu lassen (BRDrucks 672/00, S. 8). In Zukunft solle der Arzt für medizinisch indizierte podologische Maßnahmen der Prävention, Therapie und Rehabilitation auf einen Fachberuf zurückgreifen können,
sen Leistungsqualität durch eine geregelte Ausbildung und eine staatliche Anerkennung garantiert sei (BTDrucks 14/7107, S. 2). Mit der Untersagung der Verwendung der Bezeichnung "Medizinischer Fußpfleger" solle deutlich gemacht werden, dass nur Podologen medizinisch indizierte Fußpflege (podologische Behandlung auf ärztlicher Veranlassung) ausüben können (BRDrucks 672/00, S. 15, erster Absatz). 26 c) Aus der Systematik
G und den genannten Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass hinsichtlich der Leistungen der Podologen zu differenzieren ist: Sie erbringen einerseits "selbstindizierte" Behandlungen, bei denen sich der Patient dafür entscheidet, einen Podologen in Anspruch zu nehmen, und außerdem "medizinisch indizierte" Behandlungen, bei denen die Leistung unter ärztlicher Anleitung oder auf ärztliche Veranlassung erfolgt. Als Zwischenstufe besteht die Leistung
Podologen außerdem darin, (z.B. bei Vornahme selbstindizierter Maßnahmen) pathologische Veränderungen oder Symptome von Erkrankungen am Fuß zu erkennen, die eine ärztliche Abklärung erfordern (und nach erfolgter ärztlicher Abklärung ggf. eine medizinisch indizierte Leistung auf Veranlassung
Arztes nach sich ziehen können). 27 d) Bei "medizinisch indizierten" Leistungen i.S.
G handelt es sich um Heilbehandlungen, während "selbstindizierte Behandlungen" keine Heilbehandlungen sind. 28 aa) Zwar wirken --wie die Klägerin zutreffend geltend macht-- nach dem Wortlaut
G Podologen mit allen von ihnen erbrachten Leistungen, also auch den "selbstindizierten Behandlungen" i.S.
G, bei der Prävention, Therapie und Rehabilitation von Fußerkrankungen mit. 29 bb) Allerdings handelt es sich --insoweit entgegen der Auffassung der Klägerin und
FG-- sowohl beim Schneiden der Fußnägel als auch beim Entfernen der Hornhaut um Leistungen, die nicht nur therapeutischen, sondern auch anderen Zwecken (nämlich der allgemeinen Körperpflege oder kosmetischen Zwecken) dienen können. 30
halb müssen zur zutreffenden Abgrenzung der steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen von Podologen grundsätzlich für jeden einzelnen Leistungsempfänger von dazu befähigtem Fachpersonal medizinische Feststellungen zum Zweck der Leistung getroffen werden (vgl. EuGH-Urteil --PFC Clinic-- in HFR 2013, 458, UR 2013, 335, Rz 34 f.). Dafür spricht auch, dass der Gesetzgeber bei Schaffung
PodG im Jahr 2001 davon ausgegangen ist, dass ein Viertel der an Diabetes erkrankten Personen an behandlungsbedürftigen Veränderungen am Fuß leiden (BRDrucks 672/00, S. 9), also drei Viertel nicht. Dies zu beurteilen ist Aufgabe
behandelnden Arztes oder Heilpraktikers. 31 cc) Selbstindizierte Behandlungen i.S.
G scheiden danach als steuerfreie Heilbehandlungen von Podologen aus; denn die rein subjektive Vorstellung
Patienten vom Zweck der Leistung ist als solche für die Beurteilung, ob der Eingriff einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich (vgl. EuGH-Urteil --PFC Clinic-- in HFR 2013, 458, UR 2013, 335, Rz 34). Will der Patient erreichen, dass eine Leistung umsatzsteuerfrei an ihn erbracht werden kann, muss er jedenfalls in dem hier zu beurteilenden Grenzbereich medizinische Feststellungen von dazu befähigtem medizinischem Fachpersonal beibringen. Ob dies --wie die Klägerin behauptet-- für den Patienten mit Kosten und Mühen verbunden ist, ist insoweit unerheblich. 32 Die zur Einstufung als Heilbehandlung erforderlichen medizinischen Feststellungen können Podologen (hier: die Gesellschafterinnen der Klägerin) nach dem Berufsbild
G nicht selbst treffen; denn sie sind aufgrund ihrer Ausbildung nicht dazu befähigt, die Vorerkrankungen, an denen die Patienten leiden sollen (z.B. Durchblutungsstörungen, eine laufende Chemotherapie oder Cortisonbehandlung, die Einnahme von Marcumar oder Immunsuppresiva oder eine "Bluterkrankheit"), zu diagnostizieren. 33
therapeutischen Zwecks von Leistungen der Podologen nicht nur, wie das FA meint, eine ärztliche Verordnung in Form eines Kassen- oder Privatrezepts dienen. 35 aa) Eine vorherige ärztliche Verordnung einer fußpflegerischen Leistung in Form eines Kassen- oder Privatrezepts ist zwar ein tauglicher und für den Podologen äußerst sinnvoller Nachweis
therapeutischen Zwecks seiner Leistung; denn das Vorliegen oder Fehlen einer vorherigen ärztlichen Verordnung gewährt dem Podologen Rechtssicherheit, indem es ihm ermöglicht, seine umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen zu erkennen, bevor er mit dem Patienten das Geschäft abschließt, und zu diesem Zeitpunkt zu wissen, ob er die Umsatzsteuer in den Preis seiner Leistung einbeziehen muss oder nicht (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-273/11 --Mecsek-Gabona--, HFR 2012, 1121, UR 2012, 796, Rz 39, 41, m.w.N.). 36 bb) Indes schreibt --entgegen der Auffassung
FA-- weder das nationale Recht noch das Unionsrecht einem Unternehmer mit beruflichem Befähigungsnachweis zwingend vor, wie er den Nachweis
therapeutischen Zwecks der von ihm erbrachten Leistung zu führen hat. Liegen die materiellen Voraussetzungen einer Norm (hier: der Steuerbefreiung
G) zweifelsfrei vor, darf deren Anwendung grundsätzlich nicht allein aufgrund fehlender formeller Nachweise (hier: eines Kassen- oder Privatrezepts) versagt werden (vgl. allgemein zu Steuerbefreiungen EuGH-Urteile vom
Inhalts der vorgesehenen Befreiungen erstrecken (vgl. EuGH-Urteile vom
Berufsbilds nicht. Für medizinisch indizierte Leistungen, zu denen Podologen ebenfalls befähigt sind, lässt § 3 Alt. 3 PodG eine ärztliche Veranlassung genügen und verlangt keine ärztliche Verordnung in Form eines Privat- oder Kassenrezepts, die das FA als einzig mögliche Nachweise gelten lassen will. 39 ee) Unter den genannten Voraussetzungen können Podologen
halb den Nachweis
therapeutischen Zwecks einer Leistung gemäß § 81 Abs. 1 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO mit allen zulässigen Beweismitteln, die diesbezüglich eine vergleichbare Aussagekraft wie eine ärztliche Verordnung haben, führen, müssen dabei aber gewärtigen, dass es zu diesem Nachweis medizinischer Feststellungen am Patienten durch medizinisch dazu befähigtes Fachpersonal bedarf. 40 4. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG § 3 PodG und damit den Umstand nicht beachtet hat, dass fußpflegerische Leistungen durch Podologen auch anderen als therapeutischen Zwecken dienen können und
halb in jedem Einzelfall entsprechende medizinische Feststellungen von dazu befähigtem Fachpersonal zu treffen sind. 41 5. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. 42 a) Die Klägerin hat zwar bereits vor Erlass der angefochtenen Bescheide vorgetragen, dass in der Patientenkartei das Krankheitsbild, die Grundbeschwerden und die jeweilige Behandlung
Patienten dokumentiert seien, und im Klageverfahren zum Beweis dem FG die Vorlage der Patientenkartei angeboten, worauf das FA verzichtet hat. Allerdings reicht dies für eine Steuerbefreiung nicht aus, weil sich daraus nicht ergibt, wer das Krankheitsbild und die Grundbeschwerden diagnostiziert hat. 43 b) Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren geltend gemacht hat, das Krankheitsbild sei "aufgrund ärztlicher Diagnose" festgestellt und die Patienten verfügten über einen "vom Arzt ausgestellten Krankheitsausweis", der in Kopie in der jeweiligen Patientenkartei aufbewahrt werde, fehlen entsprechende tatsächliche Feststellungen
FG. Diesen Nachweis wird die Klägerin
halb im zweiten Rechtsgang für jeden einzelnen Patienten zu erbringen haben. 44
halb, weil der therapeutische Zweck im Zeitpunkt der Behandlung im Nachhinein nicht mehr mit dem für eine richterliche Überzeugungsbildung erforderlichen Grad an Gewissheit festgestellt werden kann) gehen zu Lasten der Klägerin, die insoweit in besonderem Maße darlegungspflichtig ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1643, Rz 17). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510025&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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