G auf Antrag
Steuerpflichtigen nicht erst im Zeitpunkt
Abschlusses der Liquidation festgestellt wird, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt. 1 I. Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) aus Kapitalvermögen in den Streitjahren 2009 und
im Veranlagungszeitraum 2007 ermittelten Verlustes gemäß § 17
Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) erklärungsgemäß berücksichtigte. Die Zahlung auf die Bürgschaft finanzierte der Kläger durch ein Darlehen, für das er in den Jahren 2009 und 2010 Zinsen in Höhe von 9.375 € und 9.372 € entrichtete. 3 Unter Hinweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG machte der Kläger die Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten wegen seiner Beteiligung an der GmbH in Höhe von 60 % (Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) geltend. Bei der Veranlagung versagte das FA den Schuldzinsenabzug mit der Begründung, seit Eröffnung
Insolvenzverfahrens habe eine wesentliche Beteiligung
Klägers i.S.
G an der GmbH nicht mehr bestanden. Damit hätten die Voraussetzungen für die Ausübung
Wahlrechts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht vorgelegen. 4 Im Verlaufe
gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 gerichteten Einspruchsverfahrens änderte das FA den Einkommensteuerbescheid aus hier nicht streitigen Gründen mit Bescheid vom
FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 9 Die Auffassung
FG, § 20 Abs. 9 EStG, welcher den Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ausschließe, komme nicht zur Anwendung, da der Kläger wirksam gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG zur Regelbesteuerung optiert habe, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. 10 1. Zwar hat der Bundesfinanzhof (BFH) seine bisherige Rechtsprechung zum Abzug von Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage --darunter fallen auch Beteiligungen i.S.
G-- mit Urteilen vom 16. März 2010 VIII R 20/08 (BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787) und VIII R 36/07 (BFH/NV 2010, 1795) geändert. Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, können danach wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.
G geltend gemacht werden. Das gilt entsprechend für Finanzierungskosten im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer eigenkapitalersetzenden Gesellschafterbürgschaft (vgl. BFH-Urteil vom
G geltend machen. Denn mit der Einführung einer Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom
G durch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ausgeschlossen ist. 14 3. Entgegen der Auffassung
FG steht die Ausnahmeregelung
G im Streitfall der Anwendung
G nicht entgegen. 15 a) Danach gilt der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen von lediglich 25 % auf Antrag für Kapitalerträge i.S.
G aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Gemäß Satz 2 der Vorschrift finden § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG keine Anwendung. 16 Für sog. unternehmerische Beteiligungen eröffnet der Gesetzgeber Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit, zwischen dem gesonderten Steuertarif mit pauschalem Werbungskostenabzug (Steuer 25 %, abzugsfähig nur der Sparer-Pauschbetrag) und der Anwendung
Teileinkünfteverfahrens (progressiver Tarif verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe auch oberhalb
Sparer-Pauschbetrags geltend zu machen) zu wählen (vgl. dazu Moritz/Strohm, Betriebs-Berater --BB-- 2012, 3107, m.w.N.). Diese Regelung gilt gemäß § 52a Abs. 15 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009. Mit ihr wollte der Gesetzgeber die Gefahr abwenden, dass das Werbungskostenabzugsverbot im Rahmen der Abgeltungsteuer bei aus unternehmerischen Motiven erworbenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu einer Übermaßbesteuerung führt (Storg in Frotscher, a.a.O., § 32d Rz 37, m.w.N.). Dass der Gesetzgeber diese Regelung an das Vorhandensein einer Beteiligung knüpft, macht deutlich, dass er bei nicht mehr existenter Beteiligung und nachlaufenden Schuldzinsen keine Option zur Anwendung
progressiven Tarifs bewilligen will, sondern an den allgemeinen Regeln der Abgeltungsteuer und damit auch am Ausschluss
Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten festzuhalten gedenkt (vgl. Moritz/Strohm, BB 2012, 3107). 17 b) Im Streitfall sind die tatbestandlichen Voraussetzungen
Insolvenzverfahrens gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) aufgelöst. Die Auflösung hat indes nicht die Beendigung der Gesellschaft zur Folge. Diese tritt erst ein mit Löschung im Handelsregister nach Abschluss
Liquidationsverfahrens gemäß § 74 Abs. 1 Satz 2 GmbHG oder nach Abschluss
Insolvenzverfahrens gemäß § 394 Abs. 1 Satz 2
Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 60 Rz 18, wonach erst die sog. Amtslöschung nach Beendigung
Insolvenzverfahrens zur Beendigung der Gesellschaft führt). Bis zur Löschung besteht die aufgelöste GmbH fort, es wird lediglich der werbende Zweck der Gesellschaft durch den der Abwicklung überlagert (Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG,
BFH zum Zeitpunkt der Realisation eines Veräußerungs- oder Auflösungsverlustes i.S.
G führt zu keinem anderen Ergebnis. Danach ist ein Auflösungsverlust erst festzustellen, wenn der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen
G zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286, m.w.N.). 22 Gerade im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation sind diese Voraussetzungen häufig erst im Zeitpunkt
Abschlusses der Liquidation erfüllt. Nur wenn diese mangels Masse nicht stattfindet, ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung
Antrags auf Insolvenzeröffnung entstanden (BFH-Beschluss vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406). 23 Von dem Grundsatz, dass bei Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation für die Entstehung eines Auflösungsverlustes der Zeitpunkt
Abschlusses der Liquidation maßgeblich ist, weicht der BFH nur ab, wenn die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731). Das ist z.B. der Fall bei Ablehnung
Antrags auf Eröffnung
Konkurs-/Insolvenzverfahrens mangels Masse (BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 406), bei eindeutiger Vermögenslosigkeit im Zeitpunkt
Auflösungsbeschlusses (BFH-Urteil vom
Klägers gemäß § 17 Abs. 2 und 4 EStG bereits im Veranlagungszeitraum 2007 (antragsgemäß) berücksichtigt und damit nicht auf den Zeitpunkt
Abschlusses der Liquidation abgestellt. Das allein reicht indes nicht aus, eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S.
G zu verneinen. Denn die Erwägungen, hinsichtlich der Erfassung
Auflösungsverlustes ausnahmsweise nicht auf den Zeitpunkt der Liquidation abzustellen, sondern auf den Moment, in dem die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731), beruhen auf der besonderen Zwecksetzung
G (BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947). Nach dieser Zwecksetzung ist eine Kapitalgesellschaft --anders als nach dem Gesellschaftsrecht-- bereits dann vermögenslos, wenn die Aktiva zwar für eine Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger, nicht aber auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 947). Überlegungen zur zutreffenden zeitlichen Erfassung eines Auflösungsverlustes i.S.
G bieten aber keinen Anlass, auch für die Option zur Regelbesteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG bereits vor Abschluss der Beendigung der Gesellschaft vom Wegfall der Kapitalbeteiligung auszugehen und die Möglichkeit der Option zu versagen (vgl. Levedag, Anmerkung zum Urteil der Vorinstanz in EFG 2013, 123). 25 Dafür spricht auch, dass § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG keinen Verweis auf § 17 Abs. 2 und 4 EStG enthält und die Erwägungen zum Zeitpunkt der Realisation eines Auflösungsverlustes zumindest auch von bilanzrechtlichen Überlegungen beeinflusst sind, welche im Rahmen
G keine Bedeutung haben. Denn bei § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG geht es letztlich nur um die Frage, ob ein gemäß § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnendes Wirtschaftsgut (hier: GmbH-Beteiligung) überhaupt noch vorhanden ist, während § 17 Abs. 2 und 4 EStG ein gänzlich anders gelagertes Problem behandelt, nämlich den Zeitpunkt der Realisation eines Auflösungsverlustes. 26
Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn (...)". Es fehlt damit an den für die Anwendung der Vorschrift erforderlichen Kapitalerträgen. 27 Zwar ist auch im Falle der Auflösung einer Kapitalgesellschaft durch Eröffnung
Konkursverfahrens noch nicht von einem endgültigen Verlust der Einkunftsquelle im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auszugehen (zu diesen Grundsätzen vgl. BFH-Urteile in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; vom
halb grundsätzlich davon auszugehen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht i.S. der §§ 17, 20 EStG fortbesteht. 28 In diesem Zusammenhang ist aber zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Ziel verfolgt, Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BTDrucks 16/7036, S. 14). Nur für diese Fälle soll die Möglichkeit eröffnet werden, die Erträge --vergleichbar einer Beteiligung im Betriebsvermögen-- dem progressiven Einkommensteuertarif (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG) unter Anwendung
Teileinkünfteverfahrens (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG) zu unterwerfen (BTDrucks 16/7036, S. 14). Nach dem Wortlaut
G eröffnet der Gesetzgeber die Optionsmöglichkeit zur Regelbesteuerung damit gezielt für Kapitalerträge i.S.
G aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, d.h. der Gesetzgeber geht davon aus, dass entsprechende Erträge erzielbar sind. 29 Der Senat muss im Streitfall nicht darauf eingehen, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich bereits das abstrakte Vorliegen von Kapitalerträgen i.S.
G dem Steuerpflichtigen die Ausübung der Option selbst dann ermöglicht, wenn im jeweiligen Veranlagungszeitraum Erträge tatsächlich nicht vorhanden sind und die Option nur dazu dient, die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen (Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rz 143). Denn jedenfalls in Fällen wie dem hier vorliegenden, in dem die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass Kapitalerträge aus der Beteiligung weder jetzt noch künftig fließen und
halb ein Auflösungsverlust i.S.
G ausnahmsweise nicht erst im Zeitpunkt
Abschlusses der Liquidation (nach Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister) festgestellt wird, sondern --wie vom Steuerpflichtigen beantragt-- bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt, weil die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, ist das für die Anwendung
G erforderliche Tatbestandsmerkmal der "Kapitalerträge im Sinne
Eine andere Auslegung der Norm wäre mit dem Willen
Gesetzgebers, zufließende Kapitalerträge aus unternehmerischen Beteiligungen zu begünstigen, nicht vereinbar. Sind aber die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm nicht erfüllt --kann der Kläger also nicht zur Regelbesteuerung optieren--, sondern ist die Abgeltungsteuer anzuwenden, muss auch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG Anwendung finden. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510042&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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