Nennkapitals i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nach einer Nennkapitalherabsetzung) ermöglicht einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Um als Rückzahlung
Nennkapitals behandelt zu werden, muss feststehen, dass die entsprechende Leistung der Kapitalgesellschaft darauf gerichtet ist, den Herabsetzungsbetrag auszuzahlen. Das ist anhand
Herabsetzungsbeschlusses und unter Würdigung der weiteren tatsächlichen Umstände festzustellen. 1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung ergangenen Nachforderungsbescheids (Kapitalertragsteuer; Solidaritätszuschlag) und einer Feststellung
steuerlichen Einlagekontos zum
Gesamtvorstandes darüber informiert worden, dass ab dem 31. Dezember 2007 ein Konzernabschluss nach internationaler Rechnungslegung (IFSR) unter Abbildung
Beteiligungsgeschäfts zu erstellen sei, wenn es nicht (als eine von verschiedenen Handlungsalternativen) zu einer Straffung der Beteiligungsstruktur und einer Reduzierung der Kapitalausstattung auf der Ebene der Holding und ihrer Tochter- und Enkelgesellschaften komme. Der Vorstand fasste daraufhin den Beschluss, unternehmensbezogene Maßnahmen (mit Blick auf die Wesentlichkeitskriterien nach § 296 Abs. 2
Handelsgesetzbuches --HGB-- sowie nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB) zu ergreifen ("IFRS-Vermeidungsstrategie"). Zu diesem Zweck beschloss die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 2
Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F.
Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007,4) --KStG 2002 n.F.-- von der Körperschaftsteuer befreite Anstalt
öffentlichen Rechts (B), am ... Oktober 2006 die Herabsetzung
Stammkapitals der Klägerin um 16 Mio. € auf 1 Mio. €: "1. ... Die Herabsetzung
Stammkapitals dient der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB. 2. Zur Durchführung der Herabsetzung
Stammkapitals wird die Stammeinlage in Höhe von 16.000.000,00 EUR in die Kapitalrücklagen eingestellt." 3 Nach einer für den Vorstand der B am ... November 2007 gefertigten Vorlage sollte durch die Herabsetzung
Stammkapitals eine Reduzierung
in der Klägerin vorhandenen Eigenkapitals ermöglicht und zugleich die Einhaltung der "Unwesentlichkeitsgrenzen" sichergestellt werden. Die Reduzierung sei inzwischen vollzogen worden (Eintragung im Handelsregister am ... November 2007), so dass die Voraussetzungen für eine Rückzahlung aus der Kapitalrücklage erfüllt seien. Eine Reduzierung
Eigenkapitals um 4 Mio. € sei dabei ausreichend, um die Wesentlichkeitsgrenze einzuhalten. Eine entsprechende Zahlung aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafterin B erfolgte noch in 2007 (Gesellschafterbeschluss vom ... November 2007). Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung
steuerlichen Einlagekontos zum
G 2002 n.F., vielmehr handele es sich um eine sonstige Leistung i.S.
G 2002 n.F. Daher sei Kapitalertragsteuer anzumelden und abzuführen. Mit Bescheid vom 24. Juli 2008 veranlagte das FA die Klägerin zur Körperschaftsteuer 2007 unter Ansatz der Teilrückzahlung der Kapitalrücklage als sonstige Leistung i.S.
G 2002 n.F.; zugleich hat es im Bescheid über die gesonderte Feststellung
Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. und
durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals gemäß § 28 Abs. 1 KStG 2002 n.F. den Bestand
steuerlichen Einlagekontos zum
G 2002 n.F. dar, da im Beschluss über die Kapitalherabsetzung vom ... Oktober 2006 die Auskehrung an die Anteilseignerin nicht vorgesehen und insoweit kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich sei. In dem Beschluss sei ausdrücklich angegeben worden, dass die Herabsetzung
Stammkapitals im Wege der Einstellung
herabgesetzten Kapitals in die Kapitalrücklage durchgeführt werde; die Anpassung der Kapitalstruktur sei erst durch die spätere Rückzahlung der 4 Mio. € erreicht worden. Den Ausführungen der Klägerin habe man entnehmen können, dass die gewünschte Kapitalstruktur auch ohne Rückführung an die Anteilseignerin erreichbar gewesen wäre. Im Übrigen habe der genaue Betrag der Rückführung im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch nicht festgestanden. Eine künstliche Trennung von Kapitalherabsetzungs- und Auszahlungsbeschluss werde nicht vorgenommen. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. sei stets anzuwenden, wenn eine Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung an die Anteilseigner beschlossen werde. Bei der Auszahlung handele es sich dementsprechend um einen gesondert zu beurteilenden Vorgang. Da der Bestand
steuerlichen Einlagekontos zum
Bescheids über die gesonderte Feststellung
Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum
steuerlichen Einlagekontos auf 12.000.000 € festzustellen sowie den Nachforderungsbescheid vom 26. März 2009 aufzuheben. 9 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. 10 II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung
angefochtenen Urteils zur Aufhebung
Nachforderungsbescheids und zur antragsgemäßen Feststellung
Einlagekontos zum
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge
Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Satz 3 der Vorschrift bestimmt, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S.
G n.F. 2002 das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur mindern, soweit sie den auf den Schluss
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). 12 Im Fall der Herabsetzung
Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zunächst der Sonderausweis zum Schluss
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist. Die Rückzahlung
Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, nach Satz 2 der Vorschrift als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen i.S.
1 Nr. 2
Einkommensteuergesetzes 2002 führt. Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand
steuerlichen Einlagekontos abzuziehen (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.). 13 2. Das FG hat die Rückzahlung von 4 Mio. € nicht nach § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. vom steuerlichen Einlagekonto abgezogen, weil sie nicht im Rahmen der Herabsetzung
Nennkapitals erfolgt sei. Das ist rechtsfehlerhaft. 14 a) Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Wortlaut
Beschlusses über die Herabsetzung
Nennkapitals gestützt: Aus der Formulierung, dass die Herabsetzung der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen dienen und dieser Zweck durch Einstellung der Stammeinlage in die Kapitalrücklagen erreicht werden sollte, sei zu folgern, dass der Vorgang der Kapitalherabsetzung mit der entsprechenden Erhöhung der Kapitalrücklage beendet gewesen sei. Zwar stehe auf der Grundlage
von der Klägerin nachgewiesenen Geschehensablaufs zur Überzeugung
FG fest, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte. Die Rückzahlung sei jedoch nicht schon mit der Herabsetzung beschlossen worden, da im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch keine Klarheit über die Höhe
auszukehrenden Betrags bestanden habe. Dies hindere die Annahme eines mit dem Herabsetzungsbeschluss verbundenen Rückzahlungsbeschlusses. Es liege auch keine nachträgliche Änderung oder Ergänzung
bisher gefassten Herabsetzungsbeschlusses vor; denn der Herabsetzungsvorgang sei im Hinblick auf die dort in Nr. 2 festgelegte Art und Weise der Durchführung mit der Einstellung in die Kapitalrücklage beendet gewesen. Auch wenn die beschlossene Kapitalherabsetzung demzufolge dazu gedient habe, die (spätere) Möglichkeit der Rückzahlung zu schaffen, helfe dies nicht. 15 b) Dem ist nicht beizupflichten. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. ist nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung oder der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt
Herabsetzungsbeschlusses sein muss. 16 aa) Zwar ist dem FG darin zuzustimmen, dass die Anwendungsbereiche
G 2002 n.F. einerseits und
G 2002 n.F. andererseits voneinander abzugrenzen sind, um den unterschiedlichen Rechtsfolgen Rechnung zu tragen. So wird über die gesetzliche Zuordnungsregelung
G 2002 n.F. nach Maßgabe der darin bestimmten Differenzrechnung die "Leistung" einer Kapitalgesellschaft als (vorrangig) Gewinnausschüttung und/oder als (nachrangig) Einlagenrückgewähr qualifiziert, was sowohl der Gesellschaft als auch den Anteilseignern jedenfalls für Zwecke der Besteuerung verwehrt, frei zu bestimmen, ob Einlagen zurückgewährt oder Gewinne ausgeschüttet werden (z.B. FG Hamburg, Urteil vom 17. April 2013 2 K 149/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1520; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23). Allerdings wird nach der gesetzlichen Systematik dem Tatbestand
G 2002 n.F. Vorrang eingeräumt (z.B. Streck/ Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 28 Rz 31; Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 9; Nitzschke in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 28 Rz 65): Eine Leistung i.S.
G liegt nur vor, wenn keine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG anzunehmen ist. Die "Rückzahlung von Nennkapital", die im Wesentlichen einen einschränkungslosen Zugriff auf den Bestand
Einlagekontos ermöglicht ("Direktzugriff"), löst --abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis (in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen), die in diesem Umfang zu einem steuerpflichtigen Bezug führt-- nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus (s. dazu im Einzelnen Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 67 bis 69). Soweit der Zahlungsbetrag daher wie im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung (§ 58
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) als Rückzahlung an die Anteilseigner identifizierbar und eine (freie) Bestimmung über die Rechtsfolgen einer Leistung der Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, lässt das Gesetz eine (unmittelbare) Minderung
um den Betrag der Herabsetzung
Nennkapitals zunächst erhöhten Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG 2002 n.F.) zu. Im Einklang mit den gesetzlichen Anforderungen ist dabei anerkannt, dass sich diese Minderung nicht auf das Jahr der Gutschrift auf dem Einlagekonto kraft Wirksamwerden
Herabsetzungsbeschlusses beziehen muss (Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Rz 42; dem folgend z.B. Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 23; Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 65). 17 bb) Die Rückzahlung
Nennkapitals nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. erfordert eine Herabsetzung
Nennkapitals i.S.
G 2002 n.F. Damit nimmt das Gesetz Bezug auf die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für eine wirksame Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG), die im Streitfall auf der Grundlage
Beschlusses vom ... Oktober 2006 erfüllt sind; darüber sind sich die Beteiligten einig und erweist sich darüber hinaus an der Handelsregistereintragung vom ... November 2007. Insbesondere enthält der Beschluss eine Zweckangabe; es kommt infolgedessen nicht auf die Rechtsfrage an, ob jene Angabe erforderlich ist, weil der Wortlaut
HG --insoweit abweichend von der Regelung
3
Aktiengesetzes-- nicht vorsieht, dass in dem Kapitalherabsetzungsbeschluss "... festzusetzen (ist), zu welchem Zweck die Herabsetzung stattfindet, namentlich ob Teile
Grundkapitals zurückgezahlt werden sollen" (zu dieser Streitfrage z.B. Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom
Nennkapitals" i.S.
G 2002 n.F. nur dann vorliegt, wenn im Herabsetzungsbeschluss bereits eine Rückzahlung ausdrücklich angeführt wird. Vielmehr ist ein Direktzugriff auf das Einlagekonto nach steuerrechtlichen Maßgaben (s. zu aa) immer dann zuzulassen, wenn die Leistung anderweitig und unmissverständlich als Auszahlung
Herabsetzungsbetrags qualifiziert werden kann. 19 aaa) Der nach dem Ablauf
Sperrjahrs und der Eintragung im Handelsregister wirksame Herabsetzungsbeschluss löst den entsprechenden Betrag aus dem Stammkapital, beschränkt aber nicht die Befugnis der Gesellschafter (hier: der Alleingesellschafterin B), über die Durchführung
Herabsetzungsbeschlusses auch abweichend von einer (nur) die Geschäftsführung bindenden Bestimmung im Beschluss eine entsprechende Entscheidung zu treffen (s. z.B. MünchKommGmbHG/J. Vetter, Bd. 3, § 58 Rz 56 f.; Zöllner/Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 58 Rz 21a; Scholz/Priester, a.a.O., § 58 Rz 42). Dass die Durchführung
Herabsetzungsbeschlusses --so das FA-- durch die "Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB" erfolgen sollte, hindert einen solchen Gesellschafterbeschluss, der eine Teilauszahlung vorsieht, nicht. 20 bbb) Eine Leistung der Kapitalgesellschaft lässt sich immer dann in der notwendig eindeutigen Weise als Auszahlung
(nämlichen) Herabsetzungsbetrags qualifizieren, wenn schon im Herabsetzungsbeschluss selbst die Auszahlung
Herabsetzungsbetrags vorgesehen wird. Die Qualifizierung der erbrachten Leistung ist aber nicht auf diese Situation beschränkt (insoweit wohl a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Rz 40; dem folgend Blümich/Danelsing, § 28 KStG Rz 24). Die Vorinstanz geht vielmehr zutreffend davon aus, dass sowohl anhand
Wortlauts
Kapitalherabsetzungsbeschlusses als auch erforderlichenfalls unter Würdigung der weiteren Umstände festgestellt werden kann und muss, wodurch der Vorgang der Kapitalherabsetzung abgeschlossen wird, ob also eine (Rück-)Zahlung noch Teil der Kapitalherabsetzung oder als davon abzugrenzendes gesondertes Geschäft (Zahlung aus dem Einlagekonto) zu werten ist. Damit kann § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. zumindest in jenen Fällen anwendbar sein, in denen die Nennkapitalherabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt (so --verbunden mit einer gegriffenen Zeitgrenze von einem Jahr-- Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 59,
Konzerns von "untergeordneter Bedeutung" i.S.
KommHGB/Pfaff, 3. Aufl., § 296 Rz 48 ff.). In Vollzug
sen folgte die zu dieser Zweckerreichung erforderliche Auszahlung dem Herabsetzungsbeschluss in engem zeitlichen Zusammenhang nach. Beides --Beschlusszweck wie
sen Umsetzung-- genügt, um die Zahlung als Rückzahlung
Nennkapitals i.S.
G 2002 n.F. anzusehen. 22 ddd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz steht § 27 Abs. 5 KStG 2002 n.F. dem nicht entgegen. Danach bleibt --zum einen-- für den Fall, dass für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung
Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden ist, die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne
Absatzes 2 zum Schluss
Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne
Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt --zum anderen-- der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt. Adressat der Bescheinigung ist im Zusammenhang
G 2002 n.F. der Anteilseigner; die Herabsetzung
Nennkapitals und deren steuerliche Rechtsfolgen nach Maßgabe von § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. bleiben davon unberührt. 23 3. Ist damit die Auszahlung an B keine bescheinigungspflichtige Leistung i.S.
G 2002 n.F., kann das Fehlen der Bescheinigung über eine Einlagenrückgewähr auch keine Kapitalertragsteuer auslösen (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Das angefochtene Urteil sowie der entsprechende Nachforderungsbescheid sind aufzuheben. Die Auszahlung mindert den Bestand
steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, der antragsgemäß auf 12.000.000 € festzustellen ist. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510059&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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