dem Sachstand erkundigen und auf Erledigung drängen. Dort war jedoch niemand erreichbar. Mit Bescheid vom
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe im Streitjahr 2007 kein Anspruch auf Anerkennung einer Zuwendung an die Stiftung als (Groß-)Spende gemäß § 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu, weil im Streitjahr 2007 weder eine rechtsfähige noch eine nichtrechtsfähige Stiftung und auch keine "Vorstiftung" vorgelegen habe.
1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entstehe eine rechtsfähige Stiftung erst durch die Anerkennung der zuständigen Behörde. Im Streitfall sei die Stiftung erst im Januar 2008 anerkannt worden. Zwar seien auch Spenden an nichtrechtsfähige Stiftungen begünstigt, da § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht zwischen rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Stiftungen unterscheide. Dies setze jedoch das Bestehen einer nichtrechtsfähigen Stiftung voraus. Die Stifterinnen hätten jedoch in § 15 der Satzung ausdrücklich bestimmt, dass die Stiftung erst mit Bekanntgabe der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde in Kraft trete. Die Anerkennung der Spende unter dem Gesichtspunkt der Zuwendung an eine sogenannte Vorstiftung und/oder eine sonst bereits vor ihrer rechtlichen Entstehung in Vollzug gesetzte Stiftung scheide ebenfalls aus. Auch dies ergebe sich aus § 15 der Stiftungssatzung, der bestimme, dass die Stiftung mit der Bekanntgabe der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde, also erst im Jahr 2008, in Kraft trete. Daher stelle sich die Frage nicht, ob eine Vorstiftung anzuerkennen sei. Diese Frage sei im Übrigen zu verneinen. Dies folge aus § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB. Danach sei der Stifter bis zur Anerkennung der Stiftung jederzeit zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts befugt. Deshalb liege bis zu diesem Zeitpunkt noch keine abschließende Vermögenstrennung vor. Aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit sei auch im Steuerrecht an das Zivilrecht anzuknüpfen und die Widerrufsoption des § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB bringe klar und eindeutig zum Ausdruck, dass der Stifter bis zur staatlichen Anerkennung Herr des Stiftungsvorgangs bleibe, welchen er
Belieben fördern oder auch scheitern lassen könne. Auch wenn die Klägerin über das Bankkonto der Stiftung keine Verfügungsmacht gehabt habe, habe die Überweisung der Spende auf dieses Bankkonto wegen der Widerrufsmöglichkeit
2 BGB noch zu keiner endgültigen Trennung der Vermögenssphären geführt. Im Übrigen hätte die legislative Möglichkeit bestanden, im Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts vom 15. Juli 2002 durch eine Änderung von § 81 BGB klarzustellen, dass dem Widerrufsrecht keine entscheidende Bedeutung beizumessen sei. Der Gesetzgeber habe § 81 BGB jedoch nur redaktionell geändert. Unerheblich sei, dass den Stifterinnen das Widerrufsrecht
Sie seien im Anerkennungsverfahren fachkundig durch Dr. K vertreten worden, dem --
eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung-- das Widerrufsrecht bekannt gewesen sei; er habe dieses allerdings für irrelevant gehalten. 7 Auch § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG greife nicht zugunsten der Klägerin. Die Klägerin sei im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung nicht gutgläubig gewesen, denn ihre Generalbevollmächtigte B habe im Zeitpunkt der Ausstellung der Spendenbescheinigung gewusst, dass die Stiftung rechtlich noch nicht existent gewesen sei. Diese Kenntnis sei der Klägerin zuzurechnen. 8 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. 9 Ungeklärt sei bis heute, ob eine im Werden befindliche Stiftung (Vorstiftung) zwischen dem Abschluss des Stiftungsgeschäfts und der Anerkennung durch das Regierungspräsidium als grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt anerkannt werden könne, das unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG falle. Hinsichtlich des Beginns der Körperschaftsteuerpflicht stelle die Finanzverwaltung neben dem Abschluss des Stiftungsgeschäfts, dem Vorliegen einer Satzung, der Verfügungsgewalt des Stiftungsvorstandes über das Stiftungsvermögen auf einen Verzicht des Stifters auf sein Widerrufsrecht
2 BGB gegenüber der Aufsichtsbehörde ab. Letztere Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor. 10 Teilweise werde es in der Literatur für die Anwendung von § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG jedoch als ausreichend angesehen, wenn das Stiftungsgeschäft vollzogen sei und die Stiftung ihre Tätigkeit beginne. Andere Stimmen in der Literatur verträten die Auffassung, die Rechtsprechung zu Kapitalgesellschaften sei auf Stiftungen entsprechend anzuwenden. Dies habe die Vorverlagerung des Beginns der Körperschaftsteuerpflicht auf den Moment der rechtsverbindlichen Errichtung der Stiftung durch einseitige Erklärung des Stifters im Stiftungsgeschäft zur Folge. Die Empfangnahme des Gründungsvermögens (des Vermögensstocks) sei das erste Tätigwerden der Stiftung. 11
dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) sei geklärt, dass sich der Gesetzgeber bei der Bestimmung der Körperschaftsteuerpflicht bewusst an den zivilrechtlichen Rechtsformen orientiert habe. Daraus sei zu folgern, dass eine Körperschaftsteuerpflicht jedenfalls dann bestehe, wenn eine Vorstiftung zivilrechtlich anzuerkennen sei. 12 Diese Frage sei äußerst umstritten.
wohl noch überwiegender Meinung in der Finanzrechtsprechung und der Literatur werde das Rechtsgebilde der Vorstiftung zwar abgelehnt. Demgegenüber werde aber mit beachtlichen Argumenten in der jüngeren Literatur die Vorstiftung anerkannt. 13 Für die Anerkennung der Vorstiftung sprächen folgende Argumente: 14 - Zwischen dem Gründungsakt (Abschluss des Stiftungsgeschäfts und Erlass der Stiftungssatzung) und der Anerkennung dürfe es dem werbenden Gebilde der Stiftung in Gründung nicht verboten sein, Spenden einzuwerben. 15 - Die Grundsätze der Vorgesellschaft seien auf die Vorstiftung sinngemäß anzuwenden, da die Entstehungsphasen zwischen Stiftung und Kapitalgesellschaft ähnlich seien. 16 - Zumindest durch den Verweis in den §§ 86, 89 BGB auf das Vereinsrecht und in § 88 Satz 3 BGB i.V.m. §§ 46 ff. BGB auf das Liquidationsrecht des Vereins ergebe sich, dass auch die Grundsätze des Vorvereins für die Vorstiftung sinngemäß gelten müssten. 17 - Der Begriff der "Anerkennung" in § 80 Abs. 1 BGB spreche dafür, dass es vor der Anerkennung einer Stiftung ein "Vorgebilde" im Sinne einer Vorstiftung geben müsse. 18 Soweit aus § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB abgeleitet werde, das freie Widerrufsrecht stehe der Anerkennung der Rechtsfigur der Vorstiftung entgegen, sei dem entgegenzuhalten, dass dies nichts über den Zeitpunkt der rechtlichen Verselbständigung der Stiftung im Gründungsstadium besage. Gläubiger- und Mitgliederinteressen seien bei einer Stiftung in Gründung naturgemäß nicht tangiert. Mitglieder gebe es nicht und Gläubiger existierten bis zur Anerkennung im Regelfall auch nicht. Entscheidend seien vielmehr ausschließlich die Interessen des Zuwendenden und des Zuwendungsempfängers der Stiftung in Gründung, die ab dem Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts und vor der Genehmigung einhellig dahin gingen, die Vorstiftung als existent zu behandeln. Andernfalls könnte die Vorstiftung keine Zuwendung in ihr Vermögen erhalten und der Zuwendende keine Spende tätigen. 19 § 82 Satz 1 BGB stehe dieser Ansicht nicht entgegen. Danach sei der Stifter verpflichtet, der Stiftung das in dem Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen zu übertragen. Diese Verpflichtung des Stifters, das Vermögen erst
der Anerkennung der Stiftung zu übertragen, schließe das Recht des Stifters nicht aus, das Vermögen schon früher zu übertragen. Daher könne aus der Pflicht zu einer Mindestkapitalausstattung bei einer Kapitalgesellschaft und einer fehlenden entsprechenden Verpflichtung im Stiftungsrecht nicht das Rechtsgebilde der Stiftung in Gründung als solches in Frage gestellt werden. Hier werde die Pflicht zur Kapitalausstattung bei einer Kapitalgesellschaft mit dem Recht zur Vermögensausstattung einer Stiftung verwechselt. 20 Entscheidend seien ein Rechtsvergleich und die rechtspolitische Bedeutung der Vorstiftung. Die Vorstiftung werde z.B.
dem österreichischen Privatstiftungsgesetz (PSG) anerkannt. § 31 Satz 1 PSG (richtig wohl § 33 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 PSG) sei § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB vergleichbar und räume ein freies Widerrufsrecht ein. Dennoch werde in Österreich die Vorstiftung anerkannt. Dies zeige, dass das Abstellen auf das freie Widerrufsrecht kein überzeugendes Argument gegen die Anerkennung der Vorstiftung sei. 21 Im Streitfall sei die Stiftung von zwei Personen (der Klägerin und ihrer Schwester) gegründet worden. Das Stiftungsgeschäft sei daher keine einseitige Willenserklärung, sondern ein gegenseitiger Vertrag, der nur noch von den Vertragsparteien einverständlich geändert und aufgehoben, nicht aber von einer Partei einseitig widerrufen werden könne. Deshalb sei die Vorschrift des § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB entgegen der Ansicht des FG im Streitfall nicht anwendbar, weil diese Vorschrift nur greife, wenn "der" Stifter (also ein einziger Stifter) vorhanden sei, es sich bei der Stiftungsgründung daher um eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung handele. Bei mehreren Gründern liege demgegenüber ein Vertrag vor, der nicht einseitig zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts berechtige. Auch im österreichischen Recht könne das Widerrufsrecht nur durch alle Stifter gemeinsam ausgeübt werden (Urteil des Obersten Gerichtshofs --OGH-- vom 18. September 2009 6 Ob 136/09g, Österreichisches Recht der Wirtschaft --RdW-- 2010, 24). Im Ergebnis bedeute dies bei einer von mehreren Stiftern gegründeten Stiftung, dass der einzelne Stifter bereits durch den Abschluss des Stiftungsgeschäfts den Zugriff auf das von ihm der Stiftung übertragene Vermögen verliere. Soweit also eine Stiftung von einer Stiftermehrheit errichtet worden sei, "können die den Stiftern zustehenden oder vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden" (OGH-Urteil vom 27. Mai 2004 6 Ob 61/04w, RdW 2004, 596). Da insoweit für das deutsche Recht weder rechtssystematische noch rechtsdogmatische Unterschiede bestünden, könnten diese Grundsätze uneingeschränkt auf die deutsche Stiftung übertragen werden. Für ein alleiniges Widerrufsrecht der Klägerin
2 BGB bleibe daher kein Raum. 22 Werde das Rechtsinstitut der Vorstiftung nicht anerkannt, sei zu berücksichtigen, dass § 10b Abs. 1a EStG auch unselbständige Stiftungen erfasse.
der Literatur (Hüttemann in Festschrift für Spiegelberger, 2009, 1292, 1296; Wachter, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2003, 445, 447; Thole, Die Stiftung in Gründung, 126) könne die Interimsphase durch die Gründung einer unselbständigen Stiftung mit dem Zweck der Errichtung einer "endgültigen" rechtsfähigen Stiftung überbrückt werden. 23 Das FG lehne im Ergebnis auch das Vorliegen einer unselbständigen Stiftung mit der Begründung ab, aus § 15 der Satzung ergebe sich, dass die Stiftung erst mit Bekanntgabe der Genehmigung durch die Stiftungsbehörde in Kraft trete. Daraus folge, dass die Stifterinnen keine unselbständige Stiftung gewollt hätten. Hingegen werde in der Literatur (z.B. Thole, a.a.O., 126 ff.) die Ansicht vertreten, die unselbständige Stiftung sei zwingende Vorstufe zur selbständigen Stiftung; wie bei einer Vor-GmbH erfolge der Eigentumserwerb von Gesetzes wegen, was dazu führe, dass das Vermögen der unselbständigen Stiftung mit der Anerkennung automatisch auf die selbständige Stiftung übergehe. Es liege insoweit ein fließender Übergang der unselbständigen in die selbständige Stiftung vor, mit der Folge der zivilrechtlichen Identität der Stiftungen. Daraus werde abgeleitet, dass bereits die Gründung der (gemeinnützigen) unselbständigen Stiftung die Privilegierung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG bewirke, was die Abzugsfähigkeit der Spenden
G auslöse (Thole, a.a.O., 131; Hüttemann, a.a.O., 1292, 1298), sodass es weder auf die Anerkennung der Stiftung durch die Stiftungsbehörde noch auf die Anerkennung des Rechtsinstituts der Vorstiftung für die Spendenabzugsfähigkeit ankomme. In diesem Fall gelte die unselbständige Stiftung von vornherein als bloße Übergangslösung des Stifters bis zur Anerkennung der Stiftung (Thole, a.a.O., 132). 24 Dieser hilfsweisen Lösung könne nicht entgegen gehalten werden, die Umwandlung einer unselbständigen Stiftung in eine selbständige Stiftung müsse durch Übertragung des Stiftungskapitals erfolgen und damit den allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen der §§ 873, 925, 929 ff. BGB entsprechen (so aber u.a. Thole, a.a.O., 130). Denn wenn man die unselbständige Stiftung
dem Prinzip der wohlwollenden Auslegung (Soergel/Neuhoff, BGB, 2000, § 80 Rz 16) als Vorstufe der rechtsfähigen Stiftung ansehe, die durch die Anerkennung zur rechtsfähigen Stiftung erstarke, dann führe die Anerkennung ohne Übertragungsakte (Erman/Werner, BGB, 12. Aufl. 2008, Vor § 80 Rz 22) automatisch dazu, dass die rechtsfähige Stiftung wie "Phönix aus der Asche" steige oder "der Stiftung mit einem Schlage das Dasein" gebe (Staudinger/Hüttemann/Rawert
dem Wortlaut des § 10b Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG reiche es aus, wenn der begünstigte Empfänger gemeinnützig sei und die sachlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorlägen (Stark in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10b EStG Rz 25). Allerdings habe der BFH im Urteil vom 15. Juni 1973 VI R 35/70 (BFHE 110, 112, BStBl II 1973, 850) entschieden, dass dem Zuwendungsempfänger eine Freistellungsbescheinigung erteilt sein müsse und diese insoweit konstitutiv und nicht nur deklaratorisch wirke. 29 Dies könne jedoch nicht für eine Vorstiftung oder eine unselbständige Stiftung als Vorstufe zur selbständigen Stiftung gelten. Hier könnten erst
Abschluss des Stiftungsgeschäfts und der Satzung beide Rechtsgeschäfte bei der Finanzbehörde eingereicht und daher die Bescheinigung erst später erteilt werden. Andernfalls könnten eine Vorstiftung oder eine unselbständige Stiftung als Vorstufe zur rechtsfähigen Stiftung im Erstjahr nie Spendenbescheinigungen ausstellen, weil naturgemäß die Bescheinigung über die Steuerbefreiung erst später erteilt werden könne und damit dem Stiftungsgeschäft zeitlich verzögert
folge. Daher werde in der Literatur (Schmidt/ Heinicke, EStG,
Abschluss des Stiftungsgeschäfts ausgestellten vorläufigen Bescheinigung über die Steuerbefreiung in der Hand, den Spendenabzug für eine nicht rechtsfähige Stiftung zu beeinflussen. Dass dies gesetzgeberisch nicht gewünscht sei, ergebe sich aus der Abzugsfähigkeit von Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung, weil dadurch die Neugründungen von Stiftungen gefördert werden sollten und daher auch Zuwendungen an Stiftungen in Gründung begünstigt werden müssten. 31 Zumindest sei die Altregelung anwendbar. Das FG verletze § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815) --EStG 2007-- i.V.m. § 10b Abs. 1 und § 10d EStG 2000. Falls
Auffassung des erkennenden Senats § 10b Abs. 1a EStG 2007 nicht anwendbar sei, sei zumindest die bisherige Vorschrift des § 10b Abs. 1 EStG 2000 anwendbar, weil in der Steuererklärung ein formloser Antrag auf Abzug der Zuwendung an die Stiftung in Höhe von bis zu 230.000 € und darin zumindest konkludent ein Antrag i.S. des § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 zu sehen sei (vgl. Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10b Rz 66 i.V.m. § 10d Rz 27). 32 Aus § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2007 folge zunächst, dass § 10b Abs. 1 EStG 2007 grundsätzlich auf alle Zuwendungen anzuwenden sei, die mit Wirkung ab 1. Januar 2007 geleistet worden seien. Satz 3 dieser Vorschrift räume dann dem Steuerpflichtigen für Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) das Wahlrecht ein, ob das bisherige Recht oder das neue Recht angewendet werden solle. 33 Zu Recht werde aus der Verweisung in § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 auf § 10b Abs. 1 EStG 2000 primär abgeleitet, dass bei Erstausstattungen und Zustiftungen "anders als bei Spenden und Mitgliedsbeiträgen" kein Wahlrecht zwischen der Anwendung des bisherigen und des neuen Rechts bestehe (argumentum ex § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG e contrario - Schauhoff/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht 2007, 1985, 1988, linke Spalte Mitte), da nur eine Verweisung auf § 10b Abs. 1 EStG 2000 und nicht auch auf § 10b Abs. 1a EStG 2007 vorliege, sodass für Zuwendungen in den Vermögensstock nur das neue Recht gelte (Fritz, Betriebsberater --BB-- 2007, 2546, 2549 linke Spalte oben). 34 In der Kommentarliteratur werde die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG 2007 allerdings so interpretiert, dass "für den Veranlagungszeitraum 2007 ein letztes Mal der Spendenrücktrag und der zusätzliche Spendenhöchstbetrag für laufende Zuwendungen an Stiftungen in Höhe von 20.450 € (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2000) in Anspruch genommen werden" könne (Fritz, BB 2007, 2546, 2548 f.; ebenso Hüttemann, DB 2007, 2053, 2059 rechte Spalte oben, und Pust, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10b Rz 392). Anders ausgedrückt: Wenn eine verunglückte Erstausstattung einer Stiftung im Jahr 2007 aufgrund der erst im Folgejahr ausgesprochenen Anerkennung nicht unter § 10b Abs. 1a EStG 2007 fallen sollte, könne diese Zuwendung zumindest über die Anerkennung als Spende des Jahres 2008 und den Spendenrücktrag in das Jahr 2007 gemäß § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 i.V.m. § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2000 bis zur Höhe von 20.450 € zusätzlich zum Spendenhöchstbetrag berücksichtigt werden, weil es nur darauf ankomme, ob die Zuwendung 2007 geleistet worden sei. 35 Dieser Ansicht stehe nicht entgegen, dass dies faktisch zu einer Fortgeltung des § 10b Abs. 1 EStG 2000 bis ins Jahr 2008 führe. Denn es gehe für den Spendenrücktrag in das Jahr 2007 nicht um die Anwendung der alten Spendenregelung im Jahr 2008.
dem Wortlaut des § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 komme es vielmehr nur darauf an, wann die Zuwendung geleistet worden sei, nämlich im Veranlagungszeitraum 2007 (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Dezember 2008 IV C 4-S 2223/07/0020, BStBl I 2009, 16). Insoweit sei nicht erforderlich, dass die Spendenvoraussetzungen auch im Jahr 2007 vorgelegen hätten, sondern durch die Verweisung des § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 auf die gesamte Vorschrift des § 10b Abs. 1 EStG 2000 reiche es aus, dass die Voraussetzungen des Spendenabzugs im Jahr 2008 erfüllt seien und infolge der Verweisung in § 10b Abs. 1 Satz 5 EStG 2000 auf § 10d EStG 2000 ein Spendenrücktrag
2007 möglich sei. 36 Dieser Auslegung stehe auch nicht entgegen, dass die Zuwendung 2007 geleistet worden sei. Wie aus § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG folge, sei bei einer Zuwendung in den Vermögensstock einer Stiftung generell nicht nur auf das Jahr der Stiftungsgründung, sondern auch auf das Folgejahr abzustellen. Es handele sich hier um einen allgemein gültigen Rechtsgedanken, der trotz fehlender Verweisung des § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 auf § 10b Abs. 1a EStG fortwirke, sodass diese Überlegung auch im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG 2000 anzuwenden sei. Aus dieser systematischen Ableitung in Verbindung mit dem Wortlaut der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG 2007 folge einerseits, dass ein Betrag in Höhe von 20.450 € als Spende im Jahr 2007 anzuerkennen sei. Andererseits bleibe auch der allgemeine Spendenrücktrag
G 2007 i.V.m. § 10b Abs. 1 und § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich bis zu einem Betrag von 511.500 € möglich (Fritz, BB 2007, 2546, 2548), sodass im Streitfall 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte von 243.573 € = 12.179 € zuzüglich 20.450 €, insgesamt also 32.629 € als Spende anzuerkennen seien. 37 Zudem begründet die Klägerin die Revision mit dem Argument, die Nichterfassung der Vorstiftung durch das FA in Zusammenhang mit § 10b EStG verletze den europarechtlichen Grundsatz der umgekehrten Diskriminierung bzw. der Inländerdiskriminierung, wie er seit der Neufassung des § 10b durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom
G i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit wären, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würden, als Spendenempfänger anzuerkennen seien. In sinngemäßer Anwendung der Grundsätze des BFH im Urteil vom
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. 44 1.
G 2007 können Spenden an eine
G steuerbefreite Stiftung des privaten Rechts auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € zusätzlich zu den Höchstbeträgen
Abs. 1 Satz 1 als Sonderausgaben abgezogen werden. 45 a) Unstreitig ist, dass die Klägerin im Jahr 2007 keine Zuwendung an eine rechtsfähige Stiftung geleistet hat.
1 BGB entsteht eine rechtsfähige Stiftung u.a. erst durch die Anerkennung der zuständigen Landesbehörde. Mit der Rechtsfähigkeit und der dadurch einsetzenden Staatsaufsicht erwirbt die Stiftung die notwendige Fähigkeit zur selbständigen Existenz (Reuter in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 4. Aufl., § 80 BGB Rz 24). Im Streitfall wurde die Stiftung im Januar 2008 anerkannt und somit nicht im Streitjahr 2007, in dem die Klägerin die streitige Zuwendung geleistet hat. 46 b) Zutreffend weist das FG darauf hin, dass § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht zwischen einer rechtsfähigen und einer nicht rechtsfähigen Stiftung unterscheidet. Somit sind auch Spenden an nicht rechtsfähige Stiftungen als Sonderausgaben abziehbar. Dies setzt allerdings das Bestehen einer nicht rechtsfähigen Stiftung voraus. 47 Die Errichtung einer (zeitweiligen) nicht rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung setzt u.a. voraus, dass der Stifter einen Rechtsträger verpflichtet, die ihm zunächst übertragenen Vermögenswerte vorübergehend zu verwalten und
der Anerkennung der rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung auf diese zu übertragen (Thole, a.a.O., 127, m.w.N.). Im Gegensatz zur Rechtslage bei der rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung handelt es sich bei dem Stiftungsgeschäft der nicht rechtsfähigen (unselbständigen Stiftung) nicht um einen einseitigen Akt des Stifters, sondern um einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag zwischen dem Stifter und einem Dritten als Rechtsträger der nicht rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung (Thole, a.a.O., 127, m.w.N.). Die Vermögensübertragung selbst bedarf eines gesonderten dinglichen Rechtsgeschäfts
den allgemeinen Regeln der §§ 873, 925, 929 ff. BGB.
Anerkennung der rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung muss der Dritte das Zweckvermögen auf diese übertragen, um den schuldrechtlichen Anspruch der Stiftung gegen den Stifter (§ 82 BGB) gemäß § 362 BGB zum Erlöschen zu bringen (Thole, a.a.O., 127). 48 Im Streitfall haben die Klägerin und ihre Schwester weder einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag über die Errichtung einer nicht rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung mit einem Dritten geschlossen noch haben sie Vermögen (die "Spende") auf diesen übertragen. Letzteres hätte eine Einigung zwischen den Stifterinnen und dem Dritten vorausgesetzt. Die Hingabe eines Überweisungsträgers an die Bank erfüllt diese Voraussetzung nicht. 49 Zudem haben die Stifterinnen in § 15 der Satzung ausdrücklich bestimmt, dass die Stiftung erst mit Bekanntgabe der "Genehmigung" durch die Stiftungsbehörde in Kraft treten soll. 50 Im Streitjahr 2007 bestand folglich auch keine nicht rechtsfähige (unselbständige) Stiftung. 51 Die Klägerin führt einige Fundstellen in der Literatur an (z.B. Thole, a.a.O., 127 ff.; Hüttemann in Festschrift für Spiegelberger), die der Ansicht seien, die Interimsphase zwischen dem Stiftungsgeschäft und der Errichtung der "endgültigen" rechtsfähigen Stiftung (= Anerkennung) könne durch die Gründung einer unselbständigen Stiftung überbrückt werden. Diesen Literaturstimmen ist zwar zuzustimmen (z.B. Schauhoff, in: Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 3 Rz 44). Im Streitfall haben die Klägerin und ihre Schwester aber tatsächlich keine unselbständige Stiftung zur Überbrückung der Zeitspanne zwischen Stiftungsgeschäft und Anerkennung der rechtsfähigen Stiftung errichtet (vgl. oben), sondern ausdrücklich das Inkrafttreten der Satzung an die "Genehmigung" geknüpft. 52 c) Eine Anerkennung der Spende unter dem Gesichtspunkt der Zuwendung an eine sogenannte Vorstiftung scheidet ebenfalls aus. 53 aa) Ob eine Vorgesellschaft (steuer-)rechtsfähig ist und damit Empfängerin einer
G i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 und § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG als Sonderausgabe abziehbaren Zuwendung sein kann, richtet sich
dem Zivilrecht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). 54 bb) Die Frage, ob eine Vorstiftung zivilrechtlich anzuerkennen ist, ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten. 55
dieser Entscheidung sind von Todes wegen errichtete Stiftungen des privaten Rechts im Falle ihrer Genehmigung auf Grund der in § 84 BGB angeordneten Rückwirkung bereits ab dem Zeitpunkt des Vermögensanfalls
G subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. § 84 BGB ist jedoch nur einschlägig, wenn der Stifter vor der Anerkennung der Stiftung verstorben ist. 58 Die Entscheidung des BFH vom 16. November 2011 I R 31/10 (BFH/NV 2012, 786) betrifft eine durch letztwillige Verfügung errichtete gemeinnützige unselbständige Stiftung. 59
Anerkennung der Stiftung durch die Genehmigungsbehörde muss er das im Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen der Stiftung zur Verfügung stellen (§ 82 BGB). Kapitalaufbringungspflichten entsprechend § 7 Abs. 2 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG-- (die Anmeldung zum Handelsregister darf erst erfolgen, wenn auf jeden Geschäftsanteil ein Viertel des Nennbetrags einbezahlt ist; zudem muss zumindest die Hälfte des Mindeststammkapitals gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG eingezahlt sein) bzw. §§ 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 des Aktiengesetzes --AktG-- (vor der Anmeldung muss auf jede Aktie der eingeforderte Betrag bezahlt sein) gibt es im deutschen Stiftungsrecht nicht. 66
2 Nr. 3 PSG muss der Stifter mit der Anmeldung zum Firmenbuch auch eine Bestätigung des Kreditinstituts vorlegen, dass der Geldbetrag auf ein Konto der Privatstiftung oder des Stiftungsvorstands eingezahlt ist und zu dessen freier Verfügung steht. Der österreichische Gesetzgeber hat somit für die Stiftung eine den §§ 7 Abs. 2 und 3 GmbHG, 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 AktG vergleichbare Regelung geschaffen. Der deutsche Gesetzgeber hat auch hierauf bei der Reform des Stiftungsrechts verzichtet. 67
1 BGB nur derjenige Erbe sein kann, der zur Zeit des Erbfalls lebt. Übertragen auf die Stiftung bedeutet dies, dass vor der Anerkennung der Stiftung durch die Aufsichtsbehörde diese nicht "lebt" (Schiffer/ Pruns, a.a.O., § 80 Rz 16); eine § 1923 Abs. 2 BGB vergleichbare Vorschrift findet sich im Stiftungsrecht nicht. Aus § 84 BGB folgt nichts Gegenteiliges. Diese Vorschrift bezieht sich nur auf den Sonderfall, dass die Stiftung erst
dem Tod des Stifters als rechtsfähig anerkannt wird. 68
dem PSG vom deutschen Stiftungsrecht in wesentlichen Punkten. So wird z.B. die Privatstiftung
1 Satz 1 Halbsatz 1 PSG bereits durch die Stiftungserklärung "errichtet" und erfährt nur ihre endgültige "Entstehung" durch die Eintragung in das Firmenbuch.
2 PSG haften die Handelnden bereits vor der Eintragung in das Firmenbuch für Handlungen im Namen der Privatstiftung. Das PSG geht davon aus, dass die Vorstiftung parteifähig ist.
2 Nr. 3 PSG muss mit der Anmeldung zur Eintragung u.a. auch eine Bestätigung eines Kreditinstituts vorgelegt werden, dass der gewidmete Geldbetrag auf ein Konto der Privatstiftung oder des Stiftungsvorstands eingezahlt ist und zu dessen freier Verfügung steht. Das gewidmete Vermögen muss
österreichischem Recht also bereits vor Eintragung der Stiftung in das Firmenbuch tatsächlich geleistet werden, was zu einer vom Vermögen des Stifters losgelösten Vermögensmasse führt (Thole, a.a.O., 104). Im deutschen Recht fehlen entsprechende Bestimmungen. Erst das Zusammentreffen von Stiftungsgeschäft und behördlicher Anerkennung gibt "der Stiftung mit einem Schlag das Dasein" (Staudinger/Hüttemann/Rawert
der Spendenbescheinigung vom
teile für den Spender entstehen (Geserich in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 395). Zutreffend weist das FA darauf hin, dass nicht Ziel des Gesetzgebers gewesen sei, einer "verunglückten Erstausstattung einer Stiftung in 2007" zum Sonderausgabenabzug zu verhelfen. 81 Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht der Hinweis der Klägerin auf § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG 2000. § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 (bis einschließlich 2014 § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG) verweist nicht auf diese Vorschrift. Darüber hinaus beinhaltet sie auch keinen allgemein gültigen Rechtsgedanken, sondern diente ausschließlich dazu, die
G 2000 allein begünstigten Zuwendungen anlässlich einer Stiftungsneugründung von sogenannten Zustiftungen, also Zuwendungen in den Vermögensstock einer bereits bestehenden Stiftung, abzugrenzen. Die Notwendigkeit einer solchen Abgrenzung besteht jedoch
der im Jahr 2007 geltenden Rechtslage nicht mehr, da es
G in der ab diesem Jahr geltenden Fassung lediglich darauf ankommt, dass die Zuwendung in den Vermögensstock einer Stiftung erfolgt. Die Begünstigung ist nicht mehr nur auf Neugründungsfälle beschränkt. Darüber hinaus war diese Abgrenzung auch nicht für die Anwendung des § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2000 erforderlich, da dieser ebenfalls sämtliche Zuwendungen an Stiftungen erfasst hat und nicht auf Neugründungen beschränkt war. 82
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.