Verlusten bzw. Aufwendungen des ideellen Bereichs eines eingetragenen Vereins mit positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb nach Aberkennung der Gemeinnützigkeit. 2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Sportverein, dessen Herrenmannschaft seit längerer Zeit in der ... spielt und der gemäß den entsprechend erteilten Freistellungsbescheiden des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) in den Streitjahren (2002 bis 2008) wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke i.S.
G 2002) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)
der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit war. In seinen Steuererklärungen und den dazu gefertigten Gewinnermittlungen gab der Kläger jeweils an, neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch gewerbliche Einkünfte erzielt zu haben, wobei er als Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Werbung" nach § 64 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO) ab 2003 jeweils pauschal 15% der erzielten Nettoeinnahmen zu Grunde legte. 3 Nachdem im Rahmen einer Außenprüfung festgestellt worden war, dass der Kläger bezüglich der an die Spieler der Herrenmannschaft geleisteten regelmäßigen Lohnzahlungen
2005 bis 2008 keine Lohnsteuer angemeldet und die aus verschiedenen geselligen Veranstaltungen in den Streitjahren erzielten Einnahmen nicht in voller Höhe erklärt hatte, versagte das FA ihm die Steuerbefreiung für die Jahre 2002 bis
G 2002) die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung nicht mit den Verlusten aus dem ehemaligen Zweckbetrieb (Spielbetrieb und sonstige, zur Verwirklichung des Vereinszwecks bestimmte sportliche Aktivitäten) verrechnete. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg; das Hessische Finanzgericht (FG) hat sie als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom
der Körperschaft- und der Gewerbesteuer befreit. 9 a) Nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz hat der Kläger in den Streitjahren die Einnahmen aus jährlich stattfindenden geselligen Veranstaltungen sowie aus einer im Jahr 2006 durchgeführten Jubiläumsveranstaltung gegenüber dem FA nicht in voller Höhe erklärt; im Zeitraum
Januar 2005 bis Anfang 2008 hat der Kläger keine Lohnsteueranmeldungen für die Leistungen an die Spieler der Herrenmannschaft abgegeben. Aufgrund der unrichtigen bzw. unterlassenen Erklärungen ist es zu Steuerverkürzungen gekommen. Diese Feststellungen des FG sind
den Beteiligten nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsgründen angegriffen worden und deshalb für den erkennenden Senat verbindlich (§ 118 Abs. 2 FGO). 10 b) Zu Recht --und
der Revision nicht beanstandet-- hat das FG aus den wiederholten und nicht nur geringfügigen Verstößen gegen die steuerlichen Erklärungspflichten gefolgert, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers in den Streitjahren nicht den Anforderungen des § 59 letzter Halbsatz, § 63 Abs. 1 AO entsprochen hat und dass deshalb die Steuerbegünstigungen entfallen sind. Nach § 63 Abs. 1 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung der begünstigten Körperschaft auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen der Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen entsprechen. Diesen Vorgaben hat das Verhalten des Klägers widersprochen. Denn eine Körperschaft verfolgt dann keine gemeinnützigen Zwecke, wenn sie Tätigkeiten nachgeht, die --wie die Steuerverkürzung-- gegen die Rechtsordnung verstoßen (vgl. BFH-Urteil vom
der Revision nicht angegriffenen-- Feststellungen der Vorinstanz hat der Kläger seinen Spielbetrieb nicht mit der gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht geführt. Die aus dem Sportbereich herrührenden Aufwendungen (z.B. für Spieler, Trainer, Schiedsrichter, Sportplatz- oder Hallenmiete) sind demnach der außersteuerlichen Sphäre des Klägers zuzuordnen und mindern deshalb nicht sein steuerpflichtiges Einkommen. 13 b) Diese Rechtsfolge ergibt sich aus den zwingenden gesetzlichen Vorgaben des § 8 Abs. 1 KStG 2002 und des § 7 Satz 1 GewStG 2002 i.V.m. § 15 EStG
Kapitalgesellschaften jedenfalls nicht generell nachteilig und ist auch für den Streitfall nicht ausgemacht, dass eine Behandlung wie eine Kapitalgesellschaft für den Kläger zu für diesen niedrigeren Steuern führen würde. Es wäre dann nämlich zu erwägen, auf den Verein auch die für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze zur Behandlung dauerdefizitärer Verlustbetriebe (dazu Senatsurteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) anzuwenden. Da es sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG bei dem Spielbetrieb des Klägers um einen nicht mit Gewinnerzielungsabsicht geführten dauerdefizitären Verlustbetrieb gehandelt hat, wären dann möglicherweise dessen Verluste dem Gewinn des Klägers gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) hinzuzurechnen (vgl. zur Anwendbarkeit der vGA-Regeln auf Vereine z.B. Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 85/96, BFHE 184, 311, BStBl II 1998, 161; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 201, 1345, m.w.N.). 15 c) Der Umstand, dass der Sportbereich im Falle weiter bestehender Gemeinnützigkeit des Klägers als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.
AO anzusehen (und jener Betrieb gegebenenfalls als Zweckbetrieb i.S.
oder § 67a AO steuerbefreit) gewesen wäre, widerspricht den vorstehenden Erwägungen nicht. Anders als der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 erfordert der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerbegünstigter Körperschaften nach § 14 Satz 2 AO ausdrücklich keine Gewinnerzielungsabsicht, so dass die Voraussetzungen für Gewerbebetrieb und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in diesem Punkt nicht deckungsgleich sind. Für die Forderung, der Zweckbetrieb einer einstmals steuerbegünstigten Körperschaft müsse nach dem Wegfall der Begünstigung zwingend in der steuerlich beachtlichen Sphäre verbleiben (vgl. Dehesselles, DStR 2012, 2309), gibt es keine gesetzliche Grundlage. 16 3. FA und FG haben die Aufwendungen des Sportbereichs ausschließlich der nicht steuerbaren Sphäre und nicht (teilweise) auch dem gewerblichen Bereich "Werbung" des Klägers zugeordnet. Ob das richtig ist, bedarf weiterer Sachaufklärung. 17
Aufwendungen des Sportbereichs zum Werbebetrieb entgegen der Annahme der Vorinstanz im vorliegenden Fall nicht grundsätzlich ausgeschlossen. 19 aa) Das FG hat sich für sein Ergebnis auf die bisherige Rechtsprechung des Senats zur Einkommensermittlung
(steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Vereine gestützt. Danach ist die nach § 4 Abs. 4 EStG 2002 erforderliche Veranlassung durch die wirtschaftliche Tätigkeit nur für solche Ausgaben gegeben, die ihre Ursache im Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs haben. Wäre eine Betriebsausgabe auch ohne den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb entstanden, so darf sie den steuerpflichtigen Gewinn nicht mindern. Ergibt die Gewichtung, dass eine Ausgabe vorrangig durch den ideellen Bereich bzw. den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlasst ist, so ist sie dem jeweiligen Bereich in vollem Umfang zuzuordnen. Eine anteilige Schätzung entfällt. Etwas anderes gilt nur, wenn z.B. eine primär durch den ideellen Bereich veranlasste Ausgabe sich aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit erhöht. Der überschießende Betrag kann als ausschließlich durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlasst angesehen werden. Führt die Gewichtung zu keinem eindeutigen Ergebnis, so ist davon auszugehen, dass die steuerbegünstigte Körperschaft "in erster Linie" ideelle Zwecke verfolgt (vgl. Senatsurteile in BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103; in BFH/NV 1993, 341, in BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305; sowie vom 27. März 1991 I R 30/89, BFH/NV 1992, 412; Senatsbeschluss vom 21. September 1995 I B 85/94, BFH/NV 1996, 268; vgl. auch Senatsurteil vom 21. Juli 1999 I R 55/98, BFH/NV 2000, 85, zu einem Feuerwehrverein). 20 bb) Das aus dieser Senatsrechtsprechung abgeleitete "Aufteilungsverbot" für gemischt veranlasste Aufwendungen
Sportvereinen (z.B. für notwendige Gemeinkosten, wenn diese sowohl dem Sportbereich als auch dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienen) ist in der Literatur vielfach als zu einer Übermaßbesteuerung führend kritisiert worden (z.B. Thiel, Der Betrieb 1993, 1208; Lang/Seer, Finanz-Rundschau --FR-- 1994, 521, 522ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 64 AO Rz 11; Jachmann/Unger in Beermann/ Gosch, AO § 64 Rz 86; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht,
BGB unterscheidet sich durch die strukturelle Nachrangigkeit der wirtschaftlichen Betätigung gegenüber dem (steuerfreien) Idealbereich
vorrangig erwerbswirtschaftlich tätigen Körperschaften, bei welchen es einer Gewichtung und Abgrenzung
steuerfreien zu steuerpflichtigen Einnahmen und Ausgaben in dieser Form nicht bedarf. Auch erscheint das Veranlassungsprinzip nach wie vor als der in diesem Zusammenhang geeignete und sachgerechte Abgrenzungsmaßstab. 23 bbb) Die bisherige Rechtsprechung wird indes insoweit der zwischenzeitlichen Entwicklung des Veranlassungsprinzips nicht gerecht, als danach auf der Grundlage einer rein kausalen Betrachtung bei vorrangiger Veranlassung durch den Sportbereich die Berücksichtigung einer etwaigen Mitveranlassung durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vollständig ausscheiden soll. Der für die steuerliche Beurteilung maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nach heutigem Verständnis weniger durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, als vielmehr durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (vgl. Senatsurteil vom
Sportvereinen dahin zu modifizieren, dass eine anteilige --ggf. auch schätzungsweise-- Berücksichtigung einer gewerblichen Mitveranlassung möglich ist, wenn und soweit objektivierbare zeitliche oder quantitative Abgrenzungskriterien vorhanden sind (ebenso AO-Anwendungserlass zu § 64 Nr. 6; vgl. auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 64 AO Rz 81). Sind die ideellen und gewerblichen Beweggründe für die Aufwendungen mangels objektivierbarer Abgrenzungskriterien untrennbar ineinander verwoben, muss es demgegenüber zur Vermeidung willkürlicher Schätzungen bei der Berücksichtigung nur des primären Veranlassungszusammenhangs verbleiben. 25 c) Ob und inwieweit nach diesen Kriterien im Streitfall die Aufwendungen des Sportbereichs dem Werbebetrieb des Klägers zuzuordnen sind, lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht sicher beurteilen. Es ist zwar nicht unplausibel, dass bestimmte Ausgaben des Sportbereichs eines Vereins (beispielsweise für die Verpflichtung bekannter --"werbewirksamer"-- Spieler) auch mit Blick auf die Möglichkeit höherer Werbeeinnahmen getätigt werden. Doch hat das FG hierzu --aus seiner rechtlichen Sicht konsequent-- für den Streitfall ebenso wenig Feststellungen getroffen wie zu der Frage, ob für eine Abgrenzung der Beweggründe objektive Kriterien vorhanden sind. Das ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Die Feststellungslast trägt insoweit der Kläger. 26 4. Zutreffend hat das FG entschieden, dass dem Kläger kein Wahlrecht entsprechend § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO zusteht. Die Vorschrift gilt für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften und besagt, dass der Besteuerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in der Werbung für Unternehmen besteht, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, ein Gewinn in Höhe
15% der Einnahmen zugrunde gelegt werden kann. Die Bestimmung ist sowohl
der systematischen Stellung als auch vom Wortlaut her eindeutig auf steuerbegünstigte Körperschaften zugeschnitten und kann entgegen der Auffassung der Revision mangels planwidriger Regelungslücke nicht analog auf nicht begünstigte Körperschaften angewendet werden. Aus der Gesetzesbegründung folgt unmissverständlich, dass der Gesetzgeber mit der Regelung ausschließlich die geschilderte Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 164, 508, BStBl II 1992, 103) hat "korrigieren" wollen, weil diese tendenziell dazu führe, dass gemeinnützige Körperschaften stärker besteuert würden als die entsprechenden Tätigkeiten gewerblicher Unternehmen (BTDrucks 15/4626, S. 8). Es besteht daher kein Anhalt dafür, dass der Gesetzgeber die nicht steuerbegünstigten Körperschaften (Vereine) nur versehentlich (und planwidrig) aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierungswahlrechte ausgespart hat. 27 Der Revision ist auch nicht darin zu folgen, dass die Begrenzung des Anwendungsbereichs des Wahlrechts nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO auf steuerbegünstigte Körperschaften gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt. Denn das Wahlrecht setzt voraus, dass die betreffende Werbung "im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben" stehen muss. Dieser spezifische Zusammenhang mit einer steuerlich privilegierten Tätigkeit ist ein (hinreichender) sachlicher Anknüpfungspunkt für eine auf steuerbegünstigte Körperschaften begrenzte Regelung. 28 5. Das angefochtene Urteil beruht teilweise auf einer anderen Auffassung. Es ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit im zweiten Rechtsgang die noch erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen werden können. 29 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. 30 Der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist er unzulässig (z.B. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, und Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510105&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.