Betriebsaufgabegewinns trotz vorheriger Ausgliederung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert Der Gewinn aus der Aufgabe eines Betriebs unterliegt auch dann der Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG, wenn zuvor im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt worden ist. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil
Finanzgerichts Nürnberg vom
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 1 I. Der während
Revisionsverfahrens verstorbene M, der von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beerbt worden ist, war alleiniger Kommanditist der RS-KG. Zudem war er alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH (RS-GmbH), die am Vermögen der RS-KG nicht beteiligt war. 2 Die RS-KG vermietete den in ihrem Miteigentum stehenden Grundstücksteil an dem Grundstück A-Straße 10 (im Weiteren Grundstück) zunächst im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die GS-GmbH, an der M ebenfalls sämtliche Gesellschaftsanteile hielt. Ab dem Jahr 2002 und damit auch im Streitjahr 2004 wurden an die GS-GmbH, nachdem diese ihren Betriebssitz an einen anderen Ort verlegt hatte, nur noch fünf Garagen als Lagerfläche vermietet. 3 Auf Grund
Gesellschafterbeschlusses vom
M bei der RS-KG bilanziert wurden, überführte M in sein Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG, an der er zu 40 % als Kommanditist beteiligt war. 5 Für die Überführung der Miteigentumsanteile an dem Grundstück in das Privatvermögen
M ermittelte die RS-KG im Rahmen der Feststellungserklärung 2004 einen Aufgabegewinn in Höhe von 46.759,30 €, der in vollem Umfang dem M zugerechnet wurde. 6 Mit Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29. August 2005 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) antragsgemäß auf M entfallende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.516,38 € fest, die sich aus einem Verlust in Höhe von 7.242,92 € und einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn in Höhe von 46.759,30 € zusammensetzten. 7 Nach erneuter Prüfung ging das FA davon aus, dass der Aufgabegewinn nicht tarifbegünstigt sei. Anlässlich der Betriebsaufgabe seien nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden. Denn die Anteile an der GS-GmbH und an der RS-GmbH, welche wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.
3
Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellten, seien ohne Aufdeckung der stillen Reserven in ein anderes Sonderbetriebsvermögen
M überführt worden. Entsprechend dieser Rechtsauffassung stellte das FA mit Änderungsbescheid vom 27. Dezember 2007 laufende Einkünfte
M in Höhe von 39.516,38 € fest. 8 Die dagegen nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, das Ausscheiden der Kapitalgesellschaft aus einer gewerblich geprägten Personengesellschaft führe zu einer Betriebsaufgabe. Die Tarifbegünstigung
Aufgabegewinns sei aber zu verneinen, da nicht alle stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen, zu denen auch solche im Sonderbetriebsvermögen gehörten, im Rahmen der Betriebsaufgabe aufgedeckt worden seien. Unstreitig hätten erhebliche stille Reserven in der Beteiligung
M an der GS-GmbH geruht. Diese Beteiligung sei aber zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen
M bei der V-KG überführt worden. Unerheblich sei, dass M die Aufdeckung der stillen Reserven nicht möglich gewesen sei, da die Überführung der Anteile an der GS-GmbH in das Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert habe vorgenommen werden müssen. M hätte es nämlich freigestanden, die Anteile an der GS-GmbH in sein Privatvermögen zu übertragen und dadurch die darin enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Zu Unrecht sei M davon ausgegangen, dass die Anteile an der GS-GmbH dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der V-KG zuzuordnen seien. Denn zwischen der V-KG und der GS-GmbH bestehe keine Betriebsaufspaltung, da es an der personellen Verflechtung fehle. 9 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. 10 Sie beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Dezember 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2010 insoweit aufzuheben, als darin auf den Rechtsvorgänger der Klägerin, M, entfallende laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.516,38 € und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 € festgestellt worden sind. 11 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 12 II. 1. Der Senat legt die Klage und entsprechend auch die vorliegende Revision dahin aus, dass beide ausschließlich namens
M in seiner Eigenschaft als ehemaliger Gesellschafter der RS-KG und nicht als deren Rechtsnachfolger erhoben bzw. eingelegt worden sind. Nachdem M während
Revisionsverfahrens verstorben ist, ist
sen Ehefrau als Gesamtrechtsnachfolgerin in die prozessrechtliche Stellung
M eingetreten. Das Rubrum wird entsprechend angepasst. 13 Mit dem Ausscheiden der RS-GmbH aus der RS-KG durch Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 2004 wurde die RS-KG ohne Liquidation sofort vollbeendet (vgl. Beschluss
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170). Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger Rechtsprechung
BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist mit deren Vollbeendigung erloschen (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter (§ 40 Abs. 2 FGO) wieder auf. Die Klagebefugnis geht
halb auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170, m.w.N. zur Rechtsprechung). 14 2. Zu Recht hat das FG von der Beiladung der RS-GmbH als ehemaliger Gesellschafterin abgesehen, da diese von dem vorliegenden Rechtsstreit unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann und ihr insoweit keine eigene Klagebefugnis gemäß § 40 Abs. 2 FGO zustand. Gegenstand
vorliegenden Rechtsstreits ist ausschließlich die Tarifbegünstigung
dem M in vollem Umfang zugerechneten Gewinns aus der Aufgabe
Betriebs der RS-KG (dazu unter III.1.). III. 15 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). 16 1. Gegenstand
vorliegenden Verfahrens ist ausschließlich die Tarifbegünstigung
Aufgabegewinns der RS-KG. Entsprechend hat der Senat bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen, dass mit dem Gewinnfeststellungsbescheid vom 27. Dezember 2007 bestandskräftig festgestellt worden ist, dass eine Betriebsaufgabe vorliegt und ein Aufgabegewinn in der festgestellten Höhe erzielt worden ist, welcher dem M in voller Höhe zuzurechnen ist. 17 a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und
halb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (ständige Rechtsprechung, aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteile vom
Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S.
G. Auch diese Feststellung ist als Feststellung einer anderen Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung zu treffen und selbständig anfechtbar (BFH-Urteil in BFHE 248, 66). 18 b) Streitgegenstand
Klageverfahrens und mithin auch
Revisionsverfahrens ist ausschließlich die Feststellung der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG. Denn M hat ausweislich der Klagebegründung, die zur Bestimmung seines Klagebegehrens maßgeblich heranzuziehen ist, den Gewinnfeststellungsbescheid vom
halb nicht mehr zu prüfen. 20 2. Das FG ist aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Überführung der Anteile an der GS-GmbH und an der RS-GmbH aus dem Sonderbetriebsvermögen
M bei der RS-KG in
sen Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG der Tarifbegünstigung
Aufgabegewinns der RS-KG entgegensteht. 21 a) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung nach den Sätzen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S.
G. 22 aa) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch "außerordentlich" ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen
G eine atypische Zusammenballung voraus (zuletzt BFH-Urteile vom 9. Dezember 2014 IV R 36/13, BFHE 248, 75, und in BFHE 248, 66, jeweils m.w.N.). Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG erfordert demnach, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss
Großen Senats
BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteile in BFHE 248, 75, und in BFHE 248, 66, jeweils m.w.N.). 23 bb) Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören im Zusammenhang mit der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe neben den funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise). Dies folgt aus der normspezifischen Auslegung
G,
sen Zweck darin zu sehen ist, eine zusammengeballte Realisierung der über die Zeit entstandenen, gesammelten stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen (BFH-Urteile vom
G und den gemäß § 16 Abs. 3 EStG gleichgestellten Aufgabegewinnen gehören u.a. die Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe
ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Als Teilbetrieb gilt nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. 25 aa) Die Tarifbegünstigung knüpft damit nach der ausdrücklichen Entscheidung
Gesetzgebers nicht stets an die vollständige Aufgabe
betrieblichen Engagements an. Vielmehr sind daneben auch die Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs, einer das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fingierter Teilbetrieb) oder eines Mitunternehmeranteils (im Weiteren Sachgesamtheiten) begünstigt. Daraus folgt, dass die Frage der Tarifbegünstigung bezogen auf die jeweils betroffene Sachgesamtheit zu prüfen ist und im Sinne einer segmentierten Betrachtung die Aufdeckung der in den wesentlichen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nur im Hinblick auf die jeweils veräußerte oder aufgegebene Sachgesamtheit untersucht wird. Dementsprechend hat der BFH eine tarifbegünstigte Aufgabe eines Teilbetriebs bejaht, obwohl die stillen Reserven der wesentlichen Wirtschaftsgüter, die dem anderen Teilbetrieb zugeordnet waren, nicht zeitgleich aufgedeckt worden waren (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725). Ebenso hat der BFH --angesichts der doppelstöckigen Struktur unter Heranziehung
Transparenzgrundsatzes-- die Veräußerung der Anteile an einer Obergesellschaft als tarifbegünstigte Veräußerung beurteilt, obwohl im zeitlichen Kontext mit dieser Veräußerung Anteile der Obergesellschaft an einer Untergesellschaft zum Buchwert ausgegliedert worden waren (BFH-Urteil vom
Finanzausschusses
Deutschen Bundestags vom
halb kein Grund dafür ersichtlich, eine begünstigte Veräußerung der das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur dann anzunehmen, wenn der verbleibende Teilbetrieb fortbesteht und nunmehr als (Rest-)Betrieb fortgeführt wird (so aber Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 160, und HHR/Patt, § 16 EStG Rz 296), demgegenüber die vergleichbare Fallkonstellation, nämlich die Veräußerung bzw. Aufgabe
wirtschaftenden Teilbetriebs,
halb nicht als tarifbegünstigte Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe zu beurteilen, weil die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (der fiktive Teilbetrieb) in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden ist (so bereits BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 725, im Rahmen eines obiter dictums). Soweit dem Urteil
erkennenden Senats in BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104 eine andere Rechtsauffassung zu Grunde liegt, hält der Senat daran nicht fest. 27 3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. 28 a) Das FG hat die Tarifbegünstigung
Gewinns aus der Betriebsaufgabe nur
halb verneint, weil die unstreitig in der Beteiligung
M an der GS-GmbH ruhenden stillen Reserven nicht aufgedeckt worden sind. Da die Beteiligung
M nach den Feststellungen
FG aber das gesamte Nennkapital der GS-GmbH umfasste, stand die Buchwertüberführung dieser Anteile in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen
M der Tarifbegünstigung
hier in Streit stehenden Aufgabegewinns gemäß § 34 Abs. 1 EStG nicht entgegen. 29 b) Dies gilt gleichermaßen für die Buchwertüberführung der Anteile an der RS-GmbH, da die Beteiligung
M nach den Feststellungen
FG ebenfalls das gesamte Nennkapital der RS-GmbH umfasste. 30
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