G durch das BürgEntlG KV vom
Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. Januar 2013 8 K 1103/12 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. 1 I. Streitig ist, ob bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F.
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (BürgEntlG KV) vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959) abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person um die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung in Höhe von 4 %
Beitragssatzes für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, zu mindern sind. 2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der Kläger ist der Vater
1983 geborenen Kindes X, das im Streitjahr im Haushalt der Kläger wohnte und vom Vater unterhalten wurde. 3 Das Kind befand sich im Streitjahr in Ausbildung und erhielt eine Ausbildungsvergütung von 7.944 € brutto. Sein Arbeitgeber zog hiervon die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Krankenversicherung (627,56 €), Pflegeversicherung (97,32 €), Rentenversicherung (790,48 €) und Arbeitslosenversicherung (111,24 €) ab. 4 Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
BürgEntlG KV für das Kind in Höhe von 3.231 € geltend. Ihre Gesamtaufwendungen für das Kind gaben sie mit 8.004 € an. Die Einkünfte und Bezüge
Kindes in Höhe von 5.397,40 € berechneten sie wie folgt: Bruttoarbeitslohn 7.944,00 € - Krankenversicherung - 627,56 € - Pflegeversicherung - 97,32 € - Rentenversicherung - 790,48 € - Arbeitslosenversicherung - 111,24 € - Arbeitnehmerpauschbetrag - 920,00 € = Einkünfte
Kindes 5.397,40 € 5 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ im Einkommensteuerbescheid 2010 lediglich Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 2.329 € zu. Bei der Berechnung der steuererheblichen Unterhaltsaufwendungen erhöhte er den Unterhaltshöchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV um 100 % und nicht, wie in § 33a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV vorgesehen, lediglich um 96 % der Arbeitnehmeranteile für die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung. Die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung setzte das FA hingegen nicht an. 6 Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 seien zwar die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, nicht aber andere unvermeidbare Versicherungsbeiträge wie Renten- und Arbeitslosenversicherung bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen zu berücksichtigen. Der bislang in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) enthaltene Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. sei entfallen.
halb seien bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV beim Steuerpflichtigen abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person weder um die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung in Höhe von 4 %
Beitragssatzes für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, zu mindern noch erhöhe sich der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV um diese Beiträge. Eine Berücksichtigung dieser Beiträge sei zumindest im Streitfall verfassungsrechtlich auch nicht geboten (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 50). 7 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Insbesondere sei ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
1
Grundgesetzes (GG) zu beklagen. 8 Sie beantragen,das Urteil
FG Baden-Württemberg vom
G i.d.F.
BürgEntlG KV Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 3.230,60 € berücksichtigt werden. 9 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 10 Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterstützt das Vorbringen
FA, ohne einen Antrag zu stellen. 11 II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend darauf erkannt, dass bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie 4 %
Beitragssatzes der gesetzlichen Krankenversicherung für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, nicht von den nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV anzurechnenden Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person in Abzug zu bringen sind. 12 1. Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV). Der Unterhaltshöchstbetrag erhöht sich gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV anzusetzen sind. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge (Unterhaltshöchstbetrag) um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen. 13 a) Anrechenbare "andere Einkünfte" i.S.
G i.d.F.
BürgEntlG KV sind nach allgemeiner Meinung die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S.
G; Verlustabzüge nach § 10d EStG, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG,
BürgEntlG KV entspricht der Legaldefinition
G. Innerhalb
selben Gesetzes ist eine einheitliche Auslegung von Grundbegriffen
Einkommensteuerrechts geboten, soweit nicht zwingende Gründe eine unterschiedliche Auslegung erfordern (Senatsurteil vom 26. März 2013 VI R 22/11, BFHE 240, 400, BStBl II 2013, 631, m.w.N.). 14 Danach erhöhen Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosenversicherung, Krankenversicherung und Rentenversicherung die anrechenbaren Einkünfte i.S.
G i.d.F.
BürgEntlG KV. Sie stellen nach allgemeiner Meinung eine Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung dar und zählen damit zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (Senatsbeschluss vom 19. Mai 2004 VI B 120/03, BFH/NV 2004, 1263, m.w.N.). Sie fließen dem Arbeitnehmer auch dann zu, wenn sie nicht in seinen Verfügungsbereich gelangen, weil der Arbeitgeber die Arbeitnehmeranteile an der Sozialversicherung unmittelbar an die Sozialkassen abführt. Da es sich insoweit nicht um Werbungskosten, sondern --soweit steuererheblich-- um Sonderausgaben handelt, können die streitigen Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung nicht in Abzug gebracht werden. 15 b) Der Umstand, dass diese Einnahmen gesetzlich verwendungsgebunden und die Einkünfte
Unterhaltsempfängers insoweit nicht frei verfügbar sind, ist bei der Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 2 EStG und damit auch im Rahmen
G i.d.F.
BürgEntlG KV unerheblich. Einkünfte sind daher auch dann i.S.
G i.d.F.
BürgEntlG KV anrechenbar, wenn und soweit der unterhaltsberechtigte Empfänger damit seinen Lebensunterhalt (Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat, Wohnung und Heizung) nicht bestreiten kann, weil er (langfristige) vertragliche Verpflichtungen eingegangen ist, zwangsläufige (beispielsweise als außergewöhnliche Belastungen abziehbare) Ausgaben tätigt (HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 94) oder Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung oder Krankenversicherung für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen, bestreiten muss. 16 c) Der Wortlaut
G i.d.F.
BürgEntlG KV ist insoweit eindeutig.
halb sind Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ab dem Veranlagungszeitraum 2010 nicht (mehr) einkünftemindernd zu berücksichtigen. 17 aa) Der Gesetzgeber hat mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung den in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) enthaltenen Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. gestrichen. Nach dieser Vorschrift wurde ein Kind nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hatte. Den auch für Einkünfte geltenden Relativsatz "die zur Bestreitung
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" legte der Senat im Anschluss an den Beschluss
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164) verfassungskonform dahin aus, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der Renten- und Arbeitslosenversicherung) auch bei der Ermittlung der anrechenbaren Einkünfte im Rahmen
G a.F. abzuziehen waren (Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418, unter II.2.a). Die Finanzverwaltung hatte sich dem angeschlossen (R 32.10 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien). 18 bb) Mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung ist dieser Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und damit jeglicher positivrechtliche Anknüpfungspunkt für eine einkünftemindernde Berücksichtigung der Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung jedoch entfallen. Der Verweis
Gesetzgebers auf "andere" Mittel der "unterhaltenen Person" kann nicht dahin gedeutet werden, dass lediglich zur Bestreitung
Unterhalts bestimmte oder geeignete Mittel den steuerlichen Entlastungsbetrag abschmelzen sollen und damit Einkünfte, die bestimmungsgemäß nicht der Bestreitung
Unterhalts dienen, --wie die gesetzlich geschuldeten Renten- und Arbeitslosenversicherungsbeiträge
Arbeitnehmers-- von vornherein nicht verfügbar sind und daher nicht als "andere" Einkünfte in Betracht kommen (a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.). Das Wort "andere" bezieht sich vielmehr auf Einkünfte und Bezüge, die der Unterhaltsempfänger neben den Unterhaltsleistungen
Steuerpflichtigen erzielt (so auch HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 92). Der Rechtsgedanke
vormaligen § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, nach dem nur Einkünfte, "die zur Bestreitung
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind", anzurechnen sind, lässt sich hieraus nicht ableiten. 19 d) Aufgrund
eindeutigen Wortlauts der Vorschrift sind demnach die Einkünfte
Unterhaltsempfängers nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV ab dem Veranlagungszeitraum 2010 weder um die gesetzlich geschuldeten Renten- und Arbeitslosenversicherungsbeiträge noch um die Beiträge zur (gesetzlichen) Kranken- und Pflegeversicherung, soweit diese nicht über § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV Berücksichtigung gefunden haben, zu mindern (HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 96; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 196; Myßen/Wolter, Neue Wirtschafts-Briefe 2009, 3900; H 33a.1
Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 27; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 35.1; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33a Rz 48, 34; Sächsisches FG, Urteil vom 14. August 2013 2 K 946/13, EFG 2013, 1921). 20 2. Entgegen der Ansicht der Kläger ist § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV auch nicht einer verfassungskonformen Auslegung dahin zugänglich, dass sämtliche zweckgebundenen Mittel
Unterhaltsempfängers und damit insbesondere auch die streitigen Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung beim Unterhaltsempfänger einkünftemindernd zu berücksichtigen sind. Denn nach ständiger Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) ist es ausgeschlossen, ein Gesetz gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen
Gesetzgebers, der vorliegend ausweislich der Gesetzesmaterialien nur darauf abzielt, die Einkünfte
Unterhaltsempfängers um existenznotwendige Beiträge zur Krankenversicherung, nicht dagegen um die streitigen Arbeitnehmerbeiträge in die gesetzliche Sozialversicherung zu mindern (vgl. BTDrucks 16/12254, S. 26), verfassungskonform auszulegen (z.B. BFH-Urteil vom
G i.d.F.
BürgEntlG KV in Abzug zu bringen sind, begründet keinen Verfassungsverstoß; insbesondere ist --entgegen der Auffassung der Revision-- der allgemeine Gleichheitssatz
G i.d.F.
BürgEntlG KV Unterhaltsleistungen der Steuerpflichtigen in nämlicher Weise entlastet, soweit sie ihnen zwangsläufig entstehen. Die Vorschrift trägt gleichheitskonform der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit der Unterhaltsleistenden insoweit Rechnung, als sie Unterhaltsaufwendungen erbringen, die zur Abdeckung
steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erforderlich sind. Ein Mehr an steuerlicher Entlastung
Unterhaltsleistenden ist verfassungsrechtlich nicht geboten (Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 3). Folgerichtig lässt das Gesetz Unterhaltsaufwendungen in Höhe
Grundfreibetrags, der das sächliche Existenzminimum abbildet, ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gegebenenfalls erhöht um die Beiträge für eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversicherung
Unterhaltsempfängers zum Abzug nach § 33a EStG i.d.F.
BürgEntlG KV zu. Denn der Aufwand für die gesundheitliche Mindestversorgung ist Teil
steuerlich zu verschonenden Existenzminimums
Unterhaltsempfängers (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125) und verlangt
halb insoweit nach einer Steuerfreistellung
Unterhaltsleistenden. 23 b) Die gesetzlich geschuldeten Arbeitnehmeranteile zur Renten- und Arbeitslosenversicherung zählen hierzu hingegen nicht. Vorsorgeaufwendungen sind nur dann Teil
steuerlichen Existenzminimums, wenn sie vom sozialhilferechtlichen Leistungsniveau umfasst sind. Anders als die Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversorgung sind die Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung nicht integraler Bestandteil
Leistungskatalogs der Sozialhilfe. Sie sind
halb von Verfassungs wegen weder dem erhöhten Unterhaltshöchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV hinzuzurechnen noch von den Einkünften und Bezügen
Unterhaltsempfängers abzuziehen. 24 c) Dementsprechend lässt sich entgegen der Auffassung der Revision aus dem Gebot der Folgerichtigkeit nicht allgemein ableiten, dass die anrechenbaren Einkünfte
Unterhaltsempfängers unter dem Gesichtspunkt der "Zwangsläufigkeit" um Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge zu "bereinigen" sind. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit
Existenzminimums gewährleistet dem Steuerpflichtigen und damit auch dem Unterhaltsempfänger lediglich einen Schutz
Lebensstandards auf Sozialhilfe-, nicht aber auf Sozialversicherungsniveau (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125). 25 Eine Entscheidung
BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes ist daher nicht einzuholen. 26 4. Nichts anderes folgt aus der Entscheidung
BVerfG zur Familienbesteuerung in BVerfGE 112, 164. Danach verstößt die Einbeziehung von Sozialversicherungsbeiträgen
Kindes in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu Lasten der unterhaltsverpflichteten Eltern zwar gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
1 GG. Dieser zum Kindergeldrecht ergangene Grundsatz ist aber nicht auf die Berechnung
Unterhaltshöchstbetrags nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV zu übertragen. 27 Der Gesetzeszweck
G i.d.F.
BürgEntlG KV unterscheidet sich von demjenigen
G a.F. Anders als bei § 32 Abs. 4 EStG a.F., der --neben dem Schutz
Familienexistenzminimums-- maßgeblich auch auf die "Familienförderkomponente"
Kindergelds abzielt, ist § 33a Abs. 1 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV vorrangig auf die steuerliche Berücksichtigung von "zwangsläufigem" Unterhaltsaufwand beim Steuerpflichtigen ausgerichtet. § 33a Abs. 1 EStG i.d.F.
BürgEntlG KV soll dem subjektiven Nettoprinzip gerecht werden, indem er die "zwangsläufigen" Unterhaltsaufwendungen beim Steuerpflichtigen berücksichtigt (Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/ Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 3). "Zwangsläufig" sind nach den Vorgaben
BVerfG die Unterhaltsaufwendungen nur bis zur Höhe
sozialhilferechtlichen Existenzminimums. Das darüber hinausgehende Sozialversicherungsniveau der unterhaltsberechtigten Person ist davon nicht erfasst (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125). 28 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510211&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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