STRE201510231 BFH 11. Senat 20150616 XI R 17/13 Urteil § 3 Abs 6 UStG 2005, § 3 Abs 8 UStG 2005, § 13a Abs 2 UStG, § 21 Abs 2 UStG, Art 32 UAbs 2 EGRL 112/2006, Art 201 EGRL 112/2006, Art 4 Nr 5 ZK, A

§ 3Abs. 8 USt

G; direkte Vertretung i.S.

Art. 5Abs.

2

1. Spiegelstrich ZK; Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer; Rechtsmissbrauch im Umsatzsteuerrecht)
2. Die Ortsregelung

§ 3Abs. 8 USt

G ist auch dann anwendbar, wenn keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt, weil die Einfuhr umsatzsteuerfrei ist. 2. Eine wirksame direkte Vertretung i.S.

Art. 5Abs.

2

1. Spiegelstrich ZK setzt voraus, dass der Vertreter für fremde Rechnung handelt. Hieran fehlt es, wenn der Vertreter im Innenverhältnis für alle im Zusammenhang mit der Einfuhr stehenden Zölle, Steuern und Gebühren aufkommt und den Vertretenen insoweit von allen Verpflichtungen befreit.
2. Mit der Annahme einer Zollanmeldung für die Überführung der Ware in den freien Verkehr entsteht die Einfuhrumsatzsteuer.
3. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Rechts i.S.

§ 42

AO kommt auf dem Gebiet der Umsatzsteuer in Betracht, wenn zum einen die in Rede stehenden Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen

Unionsrechts und

zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben,

sen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil

Finanzgerichts München vom 20. Februar 2013 3 K 3346/10 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten

Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Ort von Lieferungen aus der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) gemäß § 3 Abs. 8

Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Inland liegt. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Organträgerin der Z-GmbH, die im Jahr 2007 (Streitjahr) u.a. Bücher, Digital Versatile Discs (DVD) und Compact Discs (CD) an Kunden im Inland vertrieb. Der Versand der Waren an die Kunden erfolgte hierbei durch die A-AG mit Sitz in Y, Schweiz. 3 Bei Bestellung über das Internet wurde der Kunde auf die Geltung der im Streitjahr verwendeten Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB-Online) hingewiesen. Ziffer 5.3 der AGB-Online lautete wie folgt: "... Die Auslieferung der Waren erfolgt aus logistischen Gründen direkt von einem Auslieferungslager in der Schweiz. Hierfür bevollmächtigt der Besteller die Z-GmbH (und deren Unterbevollmächtigte), die Zollanmeldung zur Einfuhr in Deutschland abzugeben und alle in diesem Zusammenhang erforderlichen Urkunden und Papiere vorzulegen. Die Z-GmbH kommt für alle im Zusammenhang mit der Einfuhr stehenden Zölle, Steuern und Gebühren auf und befreit den Besteller insoweit von allen Verpflichtungen. Dieser Service ist für den Besteller kostenfrei. ..." 4 In Bestellformularen, die der Z Zeitung (Z) beigelegt waren, wurde der Kunde auf die Geltung der im Streitjahr verwendeten AGB (AGB-Print) hingewiesen. Hierin fand sich die folgende Klausel: "Die Auslieferung erfolgt aus logistischen Gründen direkt vom Auslieferungslager in der Schweiz an mich. Hiermit bevollmächtige ich die Z-GmbH und ihre Dienstleister, die dazu erforderlichen Erklärungen in meinem Namen und Auftrag abzugeben. Dieser Service ist für mich kostenfrei, da die Z-GmbH für mich alle im Zusammenhang mit der Einfuhr stehenden Abgaben und Kosten übernimmt. ..." 5 Für postalisch zugesandte Bestellscheine wurde eine Klausel verwendet, in der lediglich das Wort "Waren" durch das Wort "Bücher" ersetzt wurde. 6 Die Waren wurden an das Lager der A-AG geliefert, dort für die Z-GmbH gelagert und nach Eingang einer Kundenbestellung auf Weisung der Z-GmbH kommissioniert, verpackt und für den Versand ins Inland an ein Transportunternehmen übergeben. 7 Die Einfuhr der Waren in das Inland erfolgte auf zwei verschiedenen Wegen: Bei Lieferungen an einen Privatkunden mit einem Warenwert von über 22 € erfolgte die Zollabfertigung beim deutschen Zollamt R (ZA) im Wege einer Sammelzollanmeldung im Namen und auf Rechnung der Z-GmbH. Betrug der Warenwert der jeweiligen Lieferung hingegen bis zu 22 € (Kleinsendungen), wurde im Namen und im Auftrag der Empfänger die "Freischreibung" (Steuerbefreiung) der Warensendung gemäß Art. 27 der Verordnung 918/83/EWG

Rates vom

1. März 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 105 vom
2. April 1983, S. 1; --Zollbefreiungs-VO--) beantragt. Die Einfuhr erfolge im Namen der Empfänger und der Wert pro Sendung liege "unter 22 €". Zusätzlich war jeder Anmeldung eine Liste der Empfänger mit Name, Ort und Rechnungsbetrag beigefügt. 8 In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 behandelte die Klägerin die Lieferungen von Kleinsendungen durch die Z-GmbH an inländische Kunden als im Inland nicht steuerbar, da der Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 UStG in der Schweiz liege. 9 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah nach Durchführung einer Außenprüfung auch die Lieferungen von Kleinsendungen im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr, zuletzt vom
3. März 2010, als im Inland steuerbar und steuerpflichtig an, da der Ort der Lieferungen der Z-GmbH an die Kunden gemäß § 3 Abs. 8 UStG im Inland liege. Die Bevollmächtigungsklausel in den AGB der Z-GmbH stelle einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Rechts i.S.

§ 42der Abgabenordnung (AO) dar.

10 Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2010 vertrat das FA ergänzend die Auffassung, die AGB seien nach § 305 Abs. 2, § 305c Abs. 1 und § 307

Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) unwirksam. 11 Im Laufe

Klageverfahrens reichte die Klägerin aus hier nicht streitigen Gründen eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 ein, der das FA am 21. Juni 2011 zustimmte. Der Änderungsbescheid wurde zum Gegenstand

Klageverfahrens. 12 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1437 veröffentlicht. 13 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung

§ 3Abs. 8 USt

G und § 305c Abs. 1 BGB. Die in den AGB verwendete Klausel sei nicht ungewöhnlich bzw. überraschend. Auch sei nicht gegen § 307 BGB verstoßen worden. 14 Ebenso wenig liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Rechts i.S.

§ 42AO vor.

15 Die Klägerin beantragt, das Urteil

FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2007 unter Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vom 21. Juni 2011 um den Betrag von ... € zu vermindern. 16 Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 17 Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und hält im Übrigen an der weiter gehenden Argumentation in der Einspruchsentscheidung fest. 18 II. Die Revision ist unbegründet; sie ist

halb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 19 Der Ort der Lieferung der Kleinsendungen liegt bereits

halb gemäß § 3 Abs. 8 UStG im Inland, weil die Z-GmbH bzw. die A-AG die Kunden zollrechtlich nicht wirksam vertreten haben; denn sie sind dabei nicht für Rechnung der Kunden tätig geworden. 20 1. Zutreffend ist das FG mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die Z-GmbH Lieferungen i.S.

§ 1Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 1 USt

G ausgeführt hat, die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Klägerin zuzurechnen sind. 21 2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der Ort der Lieferungen gemäß § 3 Abs. 8 UStG im Inland liegt. 22 a) Wird --wie hier-- der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in

sen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG). Die Versendung beginnt mit der Übergabe

Gegenstandes an den Beauftragten (§ 3 Abs. 6 Satz 4 UStG). 23 b) Abweichend von § 3 Abs. 6 UStG bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 8 UStG, wenn der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung aus einem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt und der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. 24 Für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift ist nicht entscheidend, dass Einfuhrumsatzsteuer tatsächlich anfällt; Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S.

§ 3Abs. 8 USt

G ist auch derjenige,

sen Umsätze zwar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber nach § 5 UStG steuerfrei sind (vgl. Urteile

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom

1. März 2007 V R 32/05, BFHE 217, 66, BStBl II 2008, 153, unter II.2.b bb; vom
2. Januar 2015 V R 5/14, BFHE 249, 283, BStBl II 2015, 567, Rz 28; a.A. Wäger in Dorsch, Zollrecht, Art. 201 ZK Rz 18). 25 c) § 3 Abs. 8 UStG setzte im Streitjahr Art. 32 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG

Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) um; danach gilt der Ort der Lieferung, die durch den Importeur bewirkt wird, der gemäß Art. 201 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmt oder anerkannt wurde, als in dem Mitgliedstaat gelegen, in den die Gegenstände eingeführt werden, wenn der Ort, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert werden, in einem Drittgebiet oder in einem Drittland liegen. 26 d) Wer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, bestimmt sich gemäß § 13a Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß nach den Vorschriften für Zölle. Mit diesem Verweis auf das Zollrecht hat der deutsche Gesetzgeber von der Befugnis

Art. 201Mw

StSystRL Gebrauch gemacht, der bestimmt, dass Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer die Person ist, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bestimmt oder anerkennt. 27 e) Zollrechtlich ist gemäß Art. 201 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92

Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung

Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 302 vom 19. Oktober 1992, S. 1; --ZK--) der Anmelder der Waren Zollschuldner. 28

1. aa)Anmelder ist nach Art. 4 Nr. 18 ZK die Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgeben wird. 29
2. bb)Eine Vertretung gegenüber den Zollbehörden ist unter den Voraussetzungen

Art. 5ZK zulässig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 66, BStBl II 2008, 153, unter II.2.b aa), der bestimmt: "

Artikels 64 Absatz 2 und vorbehaltlich der im Rahmen

Artikels 243 Absatz 2 Buchstabe b) erlassenen Vorschriften kann sich jedermann gegenüber den Zollbehörden bei der Vornahme der das Zollrecht betreffenden Verfahrenshandlungen vertreten lassen.

FG München vom

1. Februar 2013 3 K 2222/10, EFG 2013, 970, a.E.). 31 aa) Nach den AGB, deren Inhalt das FG festgestellt hat, war die Zollabfertigung der Waren durch die Z-GmbH und die A-AG für den Kunden kostenfrei, da die Z-GmbH für den Kunden alle im Zusammenhang mit der Einfuhr stehenden Abgaben und Kosten übernahm. Zwar wurde von der Z-GmbH bzw. der A-AG formal die "Freischreibung" der Waren in fremdem Namen beantragt; sie handelten dabei aber nicht, was für eine wirksame direkte Vertretung der Kunden gemäß Art. 5 Abs. 2
2. Spiegelstrich ZK erforderlich gewesen wäre, auf fremde Rechnung, sondern auf eigene Rechnung. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 249, 283, BStBl II 2015, 567, Rz 35 ff., denen er sich anschließt.

halb ist die Z-GmbH Zollschuldnerin. 32 bb) Die Zollanmeldungen sind auch schriftlich i.S.

Art. 61Buchst.

a ZK erfolgt; denn es wurden schriftliche Anträge auf "Freischreibung" beim Zollamt eingereicht. Soweit Art. 62 Abs. 1 ZK die Abgabe auf einem Vordruck verlangt, der dem amtlichen Muster entspricht, besteht nach Art. 205 Abs. 3 3. Spiegelstrich der Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92

Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung

Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 253 vom 11. Oktober 1993, S. 1) die Möglichkeit, besondere Vordrucke zu verwenden, um die Zollanmeldung in bestimmten Fällen zu vereinfachen. Davon ist bei dem "Antrag auf Freischreibung" auszugehen; denn das ZA hat die Anmeldungen auf diesem Formular i.S.

Art. 201Abs.

2 ZK angenommen. Die Annahme der Zollanmeldung i.S.

Art. 63

ZK stellt eine für den Anmelder günstige Entscheidung i.S.

Art. 4Nr.

5 ZK dar (Weymüller in Dorsch, a.a.O., Art. 63 ZK Rz 43, 51 ff.). Mit der Annahme der Zollanmeldung für die Überführung der Ware in den freien Verkehr entsteht die Einfuhrumsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 2009 VII R 44/08, BFHE 226, 205, BStBl II 2010, 334, unter II.2.a; s. dazu auch Jatzke in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 21 Rz 62); dies gilt auch bei einer vereinfachten Zollanmeldung (vgl. Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung, Z 09 01, Abs. 7). 33

1. cc)Liegt danach schon aus zollrechtlichen Gründen keine wirksame Vertretung der Kunden durch die Z-GmbH bzw. die A-AG vor, kommt es auf die Frage, ob die Bevollmächtigung durch die Kunden zivilrechtlich unwirksam war, insoweit nicht mehr an. 34
2. g)Wäre entsprechend der gegenteiligen Auffassung der Klägerin im Streitfall § 3 Abs. 8 UStG mit der Verlegung

Leistungsortes ins Inland nicht anwendbar, läge die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung i.S. von § 42 AO nahe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 66, BStBl II 2008, 153, unter II.3.). 35 § 42 AO ist im Umsatzsteuerrecht anwendbar (BFH-Urteile vom 9. November 2006 V R 43/04, BFHE 215, 379, BStBl II 2007, 344, unter II.3.a aa und bb; in BFHE 217, 66, BStBl II 2008, 153, unter II.3.). 36 Unionsrechtlich sind nach dem Grundsatz

Verbots

Rechtsmissbrauchs rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erlangen, verboten (vgl. u.a. Urteile

Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Ampliscientifica und Amplifin vom

1. Mai 2008 C-162/07, EU:C:2008:301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 534, Rz 28; RBS Deutschland Holding vom
2. Dezember 2010 C-277/09, EU:C:2010:810, UR 2011, 222, Rz 51; Tanoarch vom
3. Oktober 2011 C-504/10, EU:C:2011:707, UR 2012, 67, Rz 51; J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard vom
4. Juli 2012 C-326/11, EU:C:2012:461, UR 2012, 723, Rz 35; A vom
5. Juli 2012 C-33/11, EU:C:2012:482, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1016, Rz 63; Newey vom
6. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851, Rz 46; s. auch EuGH-Urteil Har Vaessen Douane Service vom
7. Juli 2009 C-7/08, EU:C:2009:417, HFR 2009, 944, Rz 46). Davon kann ausgegangen werden, wenn zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Voraussetzungen der einschlägigen Bestimmungen

Unionsrechts und

zu ihrer Umsetzung ergangenen nationalen Rechts zur Erlangung eines Steuervorteils führen,

sen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. EuGH-Urteile Halifax u.a. vom

1. Februar 2006 C-255/02, EU:C:2006:121, UR 2006, 232, Rz 74 ff.; Part Service vom
2. Februar 2008 C-425/06, EU:C:2008:108, UR 2008, 461, Rz 42; Weald Leasing vom
3. Dezember 2010 C-103/09, EU:C:2010:804, UR 2011, 705, Rz 29 f.; GMAC UK vom
4. September 2014 C-589/12, EU:C:2014:2131, HFR 2014, 953, Rz 45 f.). 37
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510231&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public