Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 29. Juli 2014 3 K 77/10 aufgehoben. Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. 1 I. Die Beteiligten streiten um die Anwendung
1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) im Rahmen der steuerlichen Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17
Einkommensteuergesetzes (EStG). 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb am
Insolvenzverfahrens wurde im November 2004 mangels Masse abgewiesen. Von den Darlehen der Klägerin waren zu diesem Zeitpunkt noch 298.351 € offen. 5 Die Klägerin betrieb in der Folgezeit aus der eingetragenen Grundschuld die Zwangsversteigerung
Grundstücks. Dabei wurde am
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG mit 4.064 € festgestellt wurde. Einkünfte i.S.
G wurden erklärungsgemäß nicht erfasst. 7 Die Klägerin beantragte am 30. September 2008, ihren Darlehensausfall sowie Kosten der Rechtsverfolgung in Bezug auf die Zwangsversteigerung in Höhe von insgesamt 314.207 € als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG bei der Veranlagung 2003 zu berücksichtigen. Erst nach Abweisung
Insolvenzantrags habe der endgültige Ausfall
Darlehens festgestanden. Damit liege ein rückwirkendes Ereignis i.S.
1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. 8 Das FA lehnte den Antrag der Klägerin mit Bescheid vom 10. September 2009 ab. Das gegen die Ablehnung angestrengte Einspruchsverfahren blieb ebenso wie die nachfolgende Klage erfolglos. 9 Mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 52 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus: Zwar könnten --wenn es sich bei dem der GmbH gewährten Darlehen um ein kapitalersetzendes Darlehen handele-- aufgrund der Darlehensverluste nachträgliche Anschaffungskosten i.S.
G entstanden sein. Dies könne jedoch offenbleiben. Einer Berücksichtigung der Verluste stehe entgegen, dass der bestandskräftige Verlustfeststellungsbescheid 2003 vom 28. Dezember 2005 mangels einschlägiger Änderungsvorschriften nicht mehr geändert werden könne. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus. Bei Erlass
Bescheids für 2003 sei der Darlehensverlust der Klägerin bereits insoweit realisiert, als das Darlehen nicht besichert gewesen sei. Denn zu diesem Zeitpunkt sei mit einer Rückzahlung
Darlehens nicht mehr zu rechnen gewesen. Nachträgliche Anschaffungskosten hätten daher zumindest in Höhe von (298.351 € ./. 195.000 € =) 103.351 € berücksichtigt werden können. Zu diesen bei Bescheiderlass berücksichtigungsfähigen nachträglichen Aufwendungen zählten zudem die Rechtsanwalts- und Prozesskosten hinsichtlich der Durchsetzung
Grundpfandrechts, soweit sie vor dem 28. Dezember 2005 entstanden seien. Einer Berücksichtigung dieser Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO stehe entgegen, dass die Klägerin ein grobes Verschulden daran treffe, dass diese Tatsachen erst nachträglich im Mai 2006 bekannt geworden seien. Denn die mit dem (ungesicherten) Darlehen verbundenen Aufwendungen seien erst ab Mai 2006 gegenüber dem FA geltend gemacht worden. Hinsichtlich
besicherten Darlehensteils und der sonstigen Kosten, soweit diese erst nach Bescheiderlass entstanden seien, komme eine Änderung nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen
1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen. Da die Anteilsveräußerung in der Steuererklärung für das Jahr 2003 nicht mitgeteilt worden sei, mangele es an einem rückwirkenden Ereignis. Denn die Veräußerung der wesentlichen Beteiligung sei dem FA bei Erlass der Bescheide nicht bekannt gewesen und habe damit der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können. Sei der Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt steuerlich nicht erfasst, komme eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht. 10 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung
1 Satz 1 Nr. 2 AO. 11 Die Klägerin beantragt,das Urteil
Schleswig-Holsteinischen FG vom
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 28. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 314.208 € festgestellt werden. 12 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 13 Das FA trägt vor, für die Beurteilung der verfahrensrechtlichen Änderungsvoraussetzungen sei zu unterscheiden zwischen den Tatsachen, die vor dem Erlass
streitigen Verlustfeststellungsbescheids entstanden und dann nachträglich bekannt geworden seien und den Vorgängen, die erst nachträglich entstanden seien. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lägen nicht vor. Im Zeitpunkt
Bescheiderlasses habe in Höhe
unbesicherten Teils
Darlehens ein Teil
Darlehensausfalls schon vorgelegen und hätte einbezogen werden müssen. Insoweit seien der Klägerin lediglich Tatsachen nachträglich bekannt geworden. Allerdings treffe die Klägerin ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden. Auch die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Diese scheide aus, wenn der Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt steuerlich nicht erfasst gewesen sei. Da hier der Ausgangssachverhalt in Gestalt
bei Bescheiderlass feststehenden Veräußerungsverlusts nicht erfasst worden sei, könnten die 2008 infolge
endgültigen Darlehensausfalls hinsichtlich
besicherten Teils entstandenen Aufwendungen nicht berücksichtigt werden. Dies sei nur möglich, wenn bereits in Höhe
bei Bescheiderlass feststehenden Auflösungsverlusts entsprechende Angaben der Klägerin erfolgt seien. 14 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 15 Soweit das FG hinsichtlich
unbesicherten und bereits in 2003 ausgefallenen Darlehensanteils und der bis zum 28. Dezember 2005 angefallenen und der Klägerin bekannten Kosten der Rechtsverfolgung eine Änderung
Bescheids abgelehnt hat, ist seine Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (1.). Unzutreffend hat das FG allerdings die Voraussetzungen
1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm verletzt, soweit es hinsichtlich
in 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach dem
ausgefallenen unbesicherten Darlehensbetrags und der bis zum 28. Dezember 2005 angefallenen Kosten der Rechtsverfolgung eine Änderung
Bescheids über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2003 abgelehnt hat, lässt seine Entscheidung im Hinblick auf die von der Klägerin gerügte Anwendung
1 Satz 1 Nr. 2 AO keine Rechtsfehler erkennen. 17 a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Feststellungsbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Das Ereignis muss nachträglich eintreten, weil nur in diesem Fall die Notwendigkeit besteht, die Bestandskraft zu durchbrechen. Konnte das Ereignis bei Erlass
betreffenden Bescheids bereits berücksichtigt werden, greift die Vorschrift nicht ein (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1
Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
G, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung
Gewinns oder Verlusts vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
G darstellen. Das kann, wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, unter II.1.a entschieden hat, insoweit der Fall sein, als ein Kapitalgesellschafter der Gesellschaft ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gegeben hat und mit diesem nach der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft ausfällt (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1398). Solche nachträglichen Anschaffungskosten sind bei der Ermittlung
Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung zu berücksichtigen. Es handelt sich dann um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe
Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns beeinflusst und auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen ist. Das Ereignis beeinflusst die Steuerschuld
Jahres der Veräußerung oder Auflösung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, unter II.1.c; vgl. auch H 17
Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2014; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 34). 20 b) Daran gemessen mangelt es hinsichtlich
unbesicherten Darlehensbetrags und der bis zum 28. Dezember 2005 angefallenen und der Klägerin bekannt gewordenen Rechtsverfolgungskosten an einem rückwirkenden Ereignis. Denn auf der Grundlage der vom FG getroffenen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen war der Darlehensbetrag in Höhe der nicht besicherten Summe bereits im Jahr 2003 und damit bereits vor Erlass
erstmaligen Verlustfeststellungsbescheids uneinbringlich geworden. Gleiches gilt für die bis zum Erlass
Bescheides am
1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm verletzt, soweit es hinsichtlich
in 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach Bescheiderlass angefallenen Rechtsanwalts- und Gerichtskosten das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses verneint hat. Das FA war vielmehr berechtigt und auch verpflichtet, im angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2003 den erst nachträglich eingetretenen Darlehensausfall und die damit zusammenhängenden Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, sofern es sich um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt hat. 22 a) Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen die Anwendung
1 Satz 1 Nr. 2 AO ablehnt, weil die Veräußerung der Beteiligung im Veranlagungszeitraum 2003 zunächst nicht erklärt und damit auch nicht der Besteuerung unterworfen worden war (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Juni 1999 1 K 1144/97, EFG 1999, 878), folgt der Senat dem nicht. Eine Einschränkung
Anwendungsbereichs
1 Satz 1 Nr. 2 AO dahingehend, dass die Norm nur dann Anwendung finden soll, wenn der "Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt" bereits steuerlich erfasst ist und eine Änderung eines Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 17 EStG auf der Grundlage dieser Vorschrift demnach nur erfolgen kann, wenn ein Gewinn oder Verlust bereits in der Einkommensteuererklärung enthalten und nachfolgend im zu ändernden Ausgangsbescheid erfasst ist, lässt sich dem Wortlaut
1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht entnehmen (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO Rz 234). 23 b) Die Rechtsauffassung
FG deckt sich auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung
BFH, die das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten und demzufolge die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gerade nicht von der Berücksichtigung
Veräußerungsvorgangs im Ausgangsbescheid abhängig gemacht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, unter II.1.). Der Rechtsprechung
BFH zu anderen Anwendungsfällen
1 Satz 1 Nr. 2 AO lässt sich eine derartige Einschränkung ebenfalls nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom
Steuer- oder Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom
FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat es --aus seiner Sicht folgerichtig-- unterlassen, Feststellungen zu treffen, ob es sich bei dem hingegebenen und erst 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensteil um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt hat. Dies hat es nachzuholen. Dafür ist insbesondere zu prüfen, ob die GmbH im Zeitpunkt der Darlehenshingabe für den ausgereichten und über die Grundschuld zweitrangig abgesicherten Betrag noch vollständig oder nur teilweise kreditwürdig war oder ob die Klägerin im Hinblick auf die zumindest teilweise fehlende Kreditwürdigkeit von vornherein eine (Misch-)Finanzierung der Gesellschaft aus Fremdkapital und Gesellschafterdarlehen beabsichtigt hat. Bejaht das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter
im Jahr 2008 ausgefallenen Darlehensteils, reicht die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nur soweit, als der nachträgliche Ausfall nebst den damit zusammenhängenden Kosten als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen ist. Insoweit ist der Klage dann teilweise stattzugeben. Verneint das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter dieses Darlehensteils, ist die Klage insgesamt abzuweisen. 25 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510250&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.