Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. April 2013 2 K 1106/12 und die Einspruchsentscheidung
Beklagten vom 11. Januar 2012 sowie die Gewerbesteuermessbescheide
Beklagten für die Jahre 2007 bis 2009 jeweils vom 1. Dezember 2011 aufgehoben. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 1 I. Die B-GmbH ist Komplementärin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG. Diese verpachtete in den Streitjahren (2007 bis 2009) Betriebsgebäude einschließlich der Inventargegenstände an die B-GmbH, welche darin eine Klinik zur Behandlung von Krebserkrankungen betrieb. 2 Die Klägerin gab in ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre als Art
Unternehmens "Verpachtung" an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1. Dezember 2011 einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 17.715 € für 2007, in Höhe von 4.490 € für 2008 und in Höhe von 2.971 € für 2009 fest. 3 Der Einspruch, den die Klägerin im Wesentlichen damit begründete, aufgrund der bestehenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der B-GmbH sei die nach § 3 Nr. 20 Buchst. b
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu gewährende Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft (Krankenhaus) auch auf sie als Besitzgesellschaft auszudehnen, blieb erfolglos. 4 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1675 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Zwar liege zwischen der Klägerin und der B-GmbH eine Betriebsaufspaltung vor, allerdings wirke die Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft nicht zu Gunsten einer i.S.
3 Nr. 2
Einkommensteuergesetzes (EStG) gewerblich geprägten Besitzpersonengesellschaft. 5 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG). 6 Sie beantragt,das Urteil
FG und die Einspruchsentscheidung vom
halb nicht "aufgrund ihrer gewählten Rechtsform originär gewerblich tätig". Vielmehr hat die Betriebsaufspaltung zur Folge, dass die hier in Rede stehende Verpachtungstätigkeit der Klägerin als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG zu qualifizieren war. Denn bei einer GmbH & Co. KG mit --wie hier-- originär gewerblichen Einkünften wird die gewerbliche Prägung i.S.
G überlagert (vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
sen Wortlaut. Denn eine Personengesellschaft i.S.
G darf "keine Tätigkeit im Sinne
Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1" ausüben. 12 2. Die Verpachtungstätigkeit der Klägerin war indes entgegen der Vorentscheidung nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG gewerbesteuerfrei. 13 a) Nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG sind Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn bei ihnen im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind. Nach den bindenden Feststellungen
FG haben diese Voraussetzungen bei der B-GmbH vorgelegen. Sie betrieb auf den von der Klägerin gepachteten Grundstücken ein Krankenhaus, das im Streitzeitraum die Merkmale
1, Abs. 2 AO erfüllte. 14 b) Auch die Klägerin als Besitzpersonengesellschaft nimmt an der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-GmbH teil. Gewerbesteuermessbeträge für die streitigen Erhebungszeiträume 2007 bis 2009 waren
halb nicht festzusetzen. 15 aa) Mit Urteil vom 29. März 2006 X R 59/00 (BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661), dem sich der erkennende Senat für den Fall
StG angeschlossen hat (Urteil vom 19. Oktober 2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268), hat der BFH in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass sich die Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit
Besitzpersonenunternehmens erstreckt. Diese Rechtsprechung gilt auch im Streitfall, denn die Steuerbefreiung für ein Krankenhaus i.S.
StG kann insoweit nicht anders beurteilt werden als die Steuerbefreiung für ein Altenheim i.S.
StG. Daraus folgt, dass die Klägerin als Besitzpersonengesellschaft nur gewerbesteuerbefreite Einkünfte erzielt. 16 bb) Die Rechtsform der Klägerin als GmbH & Co. KG steht der Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG auf die Verpachtungstätigkeit der Klägerin (Besitzpersonenunternehmen) nicht entgegen. 17
StG ist rechtsformneutral (gleicher Auffassung im Ergebnis R 3.20 Abs. 2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 496). Dies gebietet der sozial- und wirtschaftspolitisch motivierte Normzweck dieser sachlichen Steuerbefreiung. Er besteht darin, die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern (z.B. BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67). Die Vorschrift
StG soll zur Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern, Altenheimen und ähnlichen Einrichtungen ungeachtet von deren Rechtsform beitragen. Sie schafft damit mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich. 18
Instituts der Betriebsaufspaltung ging es im Wesentlichen darum, zu verhindern, dass der Gewerbesteuer durch eine organisatorische Aufteilung
zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger ausgewichen wird, mithin eine Besserstellung
aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem "Einheitsunternehmen" zu verhindern. Dieser Zweck greift aber nicht ein, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit wäre (vgl. BFH-Urteile vom
verfolgten (oben dargelegten) Normzwecks an den in der Vorschrift genannten begünstigten Tätigkeiten und unabhängig von der Rechtsform
Betriebsunternehmens ausgerichtet. Eine Umgehung der Gewerbesteuerpflicht durch eine Aufspaltung
Betriebes kommt daher von vornherein nicht in Betracht. Schon daran wird deutlich, dass die Merkmalsübertragung auf das Besitzunternehmen nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG nicht an
sen Rechtsform scheitern kann. 20 (bb) Die rechtsformunabhängige Erstreckung
StG auf das Besitzunternehmen findet ihre Bestätigung aber auch in einer teleologischen Auslegung
Befreiungstatbestandes. 21 Diente im Streitfall die Betätigung
Besitzunternehmens --wenn auch mittelbar, über das Betriebsunternehmen-- der Erfüllung
von den beherrschenden Inhabern (Gesellschaftern) beider Unternehmen bestimmten gemeinsamen Zwecks, ein (gewerbesteuerbefreites) Krankenhaus zu betreiben, und wurden die vom Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstücke und Gebäude --wie im Streitfall-- als wesentliche Betriebsgrundlagen auch tatsächlich zur Ausübung
nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbegünstigten Betriebes eingesetzt, so gebietet es der beschriebene sozial- und wirtschaftspolitische Sinn und Zweck
Befreiungstatbestandes, diesen auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Erträge unbeschadet von
sen Rechtsform auszudehnen. 22 (cc) Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird schließlich durch die folgende Erwägung bestätigt. Bei einer Betriebsaufspaltung --wie im Streitfall-- gehören die Anteile der beide Unternehmen beherrschenden Gesellschafter an der Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen beim Besitzunternehmen mit der Folge, dass im Falle einer Ablehnung der Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung auf das Besitzunternehmen entgegen der vom Gesetzgeber mit der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Intention eine Besteuerung
Gewerbeertrages
Betriebsunternehmens stattfände, soweit und sobald der dort erwirtschaftete Gewinn (Gewerbeertrag) an die beherrschenden Gesellschafter beider Unternehmen ausgeschüttet wird (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.e cc und II.3.j der Gründe). Die Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft unterlägen beim Besitzunternehmen folglich der Gewerbesteuer. Die vom Gesetzgeber mit § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Zwecke würden in einem solchen Fall nicht erreicht. 23 (dd) Ungeachtet
sen, dass die Klägerin im Streitfall --wie dargestellt-- aufgrund der Betriebsaufspaltung originär gewerbliche Einkünfte erzielt, wäre es aber auch unbeachtlich, wenn die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.
G gewerbliche Einkünfte erzielte. Denn auch insoweit käme die Rechtsformneutralität
StG zum Tragen, wenn die Klägerin --und allein hierauf kommt es auch gleichheitsrechtlich an (unten II.2.c)-- Trägerin eines Krankenhauses wäre. 24 (ee) Diesem Ergebnis kann auch nicht entgegengehalten werden, dass das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung im Streitfall seinen Sinn verlöre. Denn die Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung
StG auf das Besitzunternehmen ändert nichts an dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Diese hat auch weiter Bedeutung für die Qualifikation
Vermögens
Besitzunternehmens (Klägerin) als Betriebsvermögen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 215, 268). 25 c) Anders als das FA meint, verstößt die im Streitfall vom Senat befürwortete Merkmalsübertragung nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
1
Grundgesetzes (GG). 26 aa) Als Vergleichsgruppe können im Streitfall nur solche fremde Dritte in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG herangezogen werden, die Träger eines Krankenhauses sind. Eine derartige Vergleichsgruppe wäre indes unter den Voraussetzungen
StG in gleicher Weise begünstigt wie ein infolge einer Betriebsaufspaltung einheitlich gedachtes Unternehmen aus Besitz- und Betriebsgesellschaft. 27 bb) Aber auch wenn die Vergleichsgruppen anders gebildet werden und der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft die gewerblich geprägte, aber nicht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätige Personengesellschaft als Vergleichsgruppe gegenübergestellt wird, ist eine Verletzung
Gleichheitsgrundsatzes nicht zu erkennen. Anders als das FA meint, führt die Merkmalsübertragung der Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschaft, die infolge einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte bezieht, im Ergebnis nicht zu deren Besserstellung. Zwar wird eine gewerblich geprägte vermögensverwaltende Personengesellschaft, die ausschließlich eigenen Grundbesitz an eine nicht gesellschafteridentische andere (Personen-)Gesellschaft vermietet, die auf diesem Grundbesitz ein Krankenhaus betreibt, nicht im Wege der Merkmalsübertragung gemäß § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Der Gewerbeertrag wird aber auf Antrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um den Teil
Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung
eigenen Grundbesitzes entfällt. Dadurch unterliegen die Vermietungseinkünfte (= Vermögensverwaltung) in vollem Umfang nicht der Gewerbesteuer. 28 Die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist aber --unabhängig von der Rechtsform
Unternehmens-- nicht auf Unternehmen anzuwenden, die Tätigkeiten ausüben, die als solche gewerbesteuerpflichtig sind. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH-Urteil vom
FG diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. 30 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510271&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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