prüfung stehenden Bescheiden vom
prüfungsvorbehalts erging am 9. Juni 2009 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2007, in dessen Erläuterungen es heißt: "Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zu Grunde (siehe Prüfungsbericht vom 4.05.2009)." 4 Mit wiederum unter
prüfungsvorbehalt stehenden Bescheiden vom
1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht bestehe. Im Übrigen sei wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit für 2007 der ermittelte Übergangsgewinn auch für 2008 und 2009 maßgeblich. Mit seinem Einspruch hinsichtlich des Jahres 2008 machte der Kläger geltend, mangels gesonderter Feststellung über die Ermittlung und Verteilung des Übergangsgewinns gebe es keine Bindungswirkung für die Jahre 2008 und
AO sei auch im Rahmen des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr 2007 nicht ergangen. Allein die nur anteilige Berücksichtigung des Übergangsgewinns genüge nicht, da die Berechnung kein regelnder Ausspruch sei. Dies sei in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bereits mehrfach entschieden worden. Ebenso wenig sei der allgemeine Hinweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung ausreichend, da dieser Hinweis generell Bescheiden
Außenprüfung beigefügt werde. Unerheblich sei, ob ein konkreter Hinweis auf Tz. 13 des Prüfungsberichts genügt hätte, da ein solcher fehle. Dies werde durch den Vortrag des FA, bereits der Prüfungsbericht habe ggf. den Grundlagenbescheid enthalten, bestätigt, denn der erforderliche konkrete regelnde Ausspruch könne nicht wahlweise im Prüfungsbericht oder im Bescheid
Außenprüfung ergangen sein. Der Prüfungsbericht enthalte aber wie üblich nur die der
folgenden Veranlagung zugrunde zu legenden Werte und lasse selbst keinen entsprechenden Regelungswillen erkennen. Die Übereinstimmung der Beteiligten über die Prüfungsfeststellungen ersetze den Grundlagenbescheid nicht. Es verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben, wenn der Kläger sich nunmehr auf den fehlenden Grundlagenbescheid berufe. 7 Mit der Revision macht das FA geltend, die Bestandskraft der Veranlagung des Übergangsjahres 2007 binde hinsichtlich Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns für die Folgejahre 2008 und 2009, selbst wenn dieser fehlerhaft ermittelt worden sei (grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303). Zudem könne der Bescheid des Übergangsjahres auch ohne ausdrücklichen Hinweis auf eine Billigkeitsmaßnahme eine solche enthalten (dazu BFH-Beschluss
Bl II 2015, 175). Während das FG alle Aspekte jeweils isoliert betrachtet habe, könne tatsächlich der bestandskräftige Bescheid 2007 bei der gebotenen Gesamtschau aller Umstände nur so ausgelegt werden, dass er auch den die Verteilung des Übergangsgewinns regelnden Grundlagenbescheid
8 Das FA beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 9 Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen. 10 Das FG habe bei der Auslegung des Bescheids 2007 die dazu in der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zutreffend angewandt und die Existenz eines Grundlagenbescheids verneint. Allein die Möglichkeit, aus der Höhe der Steuerfestsetzung auf die anteilige Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu schließen, genüge nicht, da dies nicht erkennen lasse, inwieweit auch in den Folgejahren von der gesetzlichen Steuer abgewichen werden solle. Der Verweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung sei in allen Steuerbescheiden
Außenprüfung enthalten.
dem das FA selbst vorgetragen habe, schon der Prüfungsbericht enthalte die Billigkeitsentscheidung, fehle dem Bescheid 2007 auch der Regelungswille, da die Regelung
Auffassung des FA bereits getroffen war. Das BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 betreffe noch den Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (RAO),
der die Billigkeitsentscheidung keinen selbständigen Verwaltungsakt darstellte. Daraus lasse sich nichts herleiten. 11 II. Auf die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht im Streitjahr 2008 ein Drittel des Übergangsgewinns angesetzt, der bereits der Veranlagung 2007 zugrunde lag. 12 Durch den Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist im Jahre 2007 ein Übergangsgewinn entstanden, der grundsätzlich in diesem Jahr zu versteuern wäre (dazu 1.). Ist jedoch eine Billigkeitsentscheidung darüber getroffen worden, dass der Übergangsgewinn in bestimmter Höhe auf mehrere Jahre verteilt wird, so bindet diese auch für die Folgejahre und ist in deren Veranlagungen zu übernehmen (dazu 2.). Diese Entscheidung kann
Satz 3 AO mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden und zudem konkludent ausgesprochen werden (dazu 3.). Im Streitfall hat das FA im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine solche Entscheidung getroffen, die für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen ist (dazu 4.), ohne dass etwa vorzunehmende Bilanzberichtigungen des Jahres 2008 hieran etwas ändern könnten (dazu 5.). 13
Satz 2 AO über Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist in die Veranlagungen aller betroffenen Jahre zu übernehmen. 16 a)
Satz 2 AO kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Eine solche Maßnahme wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO, soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
Satz 3 AO kann die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. 17 Die Finanzverwaltung hat diese Regelungen für Übergangsgewinne im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgefüllt.
der heutigen R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR 2014 (insoweit wortgleich mit der in den Jahren 2007 bis 2009 geltenden R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR) kann bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. 18 b) Die Entscheidung über die in der abweichenden Verteilung liegende Billigkeitsmaßnahme ist
der AO auch dann Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und damit eines gesonderten Bescheids, wenn äußerlich beide Entscheidungen in einem Bescheid zusammengefasst werden. § 163 Satz 3 AO regelt dies zwar nicht unmittelbar, setzt es aber voraus. Der Bescheid betreffend die Billigkeitsmaßnahme ist seinerseits ein für die Festsetzung einer Steuer bindender Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 10 AO, die folglich
1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, m.w.N.; von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 163 AO Rz 136 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 218; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 20 f.; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 163 Rz 37, 38; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz 2, 125). 19
Auffassung des Senats gelten die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 auch
Einführung des zweigleisigen Verfahrens durch die AO mit der Maßgabe fort, dass eine Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf zwei oder drei Jahre verteilt, sowohl über die Verteilung als auch über die Höhe des Übergangsgewinns eine --bindende-- Entscheidung trifft. Soweit es die Verteilung betrifft, folgt dies unmittelbar und unproblematisch aus § 163 Satz 2 AO. Die Zuordnung von Teilen des Übergangsgewinns auf ein oder zwei spätere Jahre ist die teilweise Berücksichtigung des --die Steuer erhöhenden-- Übergangsgewinns zu einer späteren Zeit im Sinne dieser Vorschrift. Damit ist die Verteilung notwendiger Regelungsgegenstand einer entsprechenden Billigkeitsentscheidung. Mit ihr ist aber die Entscheidung über die Höhe des zu verteilenden Übergangsgewinns untrennbar verbunden. 23
R die Höhe des insgesamt zu berücksichtigenden Übergangsgewinns nicht. Es handelt sich um eine Besteuerungsgrundlage, die ihrerseits den gesetzlichen Vorschriften entsprechend ermittelt und angesetzt wird. Dies spräche grundsätzlich dafür, die Höhe des Übergangsgewinns nicht als Teil des regelnden Inhalts einer Billigkeitsentscheidung anzusehen und folglich auch nicht an deren Bindungswirkung teilhaben zu lassen. 24
. Die Höhe des zu verteilenden Gewinns ist erst Grundlage für eine Entscheidung, insbesondere eine ermessensgerechte Entscheidung über die Verteilung. "Höhe und Verteilung" eines Übergangsgewinns sind zwei untrennbare Bestandteile ein und derselben Entscheidung. Wie aus § 163 Satz 2 AO als maßgebender gesetzlicher Grundlage deutlich wird, ist Gegenstand der Billigkeitsmaßnahme nicht die "Verteilung" von Gewinnen oder Besteuerungsgrundlagen, sondern die Berücksichtigung einer einzelnen Besteuerungsgrundlage zu einem späteren Zeitpunkt. Im Falle eines
Maßgabe von R 4.6 EStR verteilten Übergangsgewinns enthält also eine Billigkeitsmaßnahme die Entscheidung, dass die Hälfte bzw. zwei Drittel dieses Gewinns in dem dem Übergangsjahr folgenden bzw. jeweils zur Hälfte in den beiden dem Übergangsjahr folgenden Jahren zu berücksichtigen ist. Eine Entscheidung über die Berücksichtigung einer Besteuerungsgrundlage, hier eines anteiligen Übergangsgewinns, in einem späteren Zeitpunkt schließt aber die Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage selbst ein. 25 Das zeigt sich bereits daran, dass über die Verteilung eines Übergangsverlusts
anderen Kriterien zu entscheiden wäre als über die Verteilung eines Übergangsgewinns.
Satz 2 AO dürfte ein Übergangsverlust, da er die Steuer mindert, nicht zu einem späteren, sondern nur zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden (so auch ausdrücklich Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 17).
Verwaltungsauffassung gilt nichts anderes (vgl. H 4.6 "Keine Verteilung des Übergangsverlusts"; gebilligt durch BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820). Wenn sich etwa im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in einem der Verteilungsjahre herausstellte, dass statt eines Übergangsgewinns ein Übergangsverlust eingetreten ist und die Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Verteilung, nicht aber hinsichtlich der Höhe Bindungswirkung entfaltete, so entstünden verfahrensrechtliche Wertungswidersprüche. Es wäre entweder entgegen § 163 Satz 2 AO ein Verlust auf Folgejahre zu verteilen oder der zu verteilende Übergangsgewinn zur Vermeidung von Konflikten mit § 163 Satz 2 AO mit mindestens Null anzusetzen oder aber die Billigkeitsentscheidung über die Verteilung aufzuheben. Aber auch im Falle eines positiven Übergangsgewinns kann eine sinnvolle Entscheidung darüber, ob die Verteilung zur Vermeidung von Härten erforderlich ist, nur bei Kenntnis der Höhe dieses Gewinns getroffen werden. 26
2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Das bedeutet gleichzeitig, dass die einzelne Besteuerungsgrundlage nicht mit dem Steuerbescheid in Bestandskraft erwächst. Wenn dem Steuerbescheid des Übergangsjahres hinsichtlich der Höhe des Übergangsgewinns isolierte Bindungswirkung beigemessen würde, so wäre dies in der Sache eine solche gesonderte Feststellung. Dafür bedürfte es aber
1 AO einer Rechtsgrundlage. Als solche käme allein § 163 Satz 2 AO in Betracht. § 180 Abs. 2 Satz 3 AO enthält zwar eine Verordnungsermächtigung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken. Darunter wäre auch ein zu verteilender Übergangsgewinn zu verstehen. Die Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
2 AO enthält aber eine entsprechende Vorschrift nicht. 28 (
Satz 2 AO mit Folgen verbunden, die ihr nicht zukommen und von dem Gesetz nicht gedeckt sind, und zwar auch und gerade dann, wenn die Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung des Übergangsgewinns und nicht dessen Höhe abzielt (s.o. unter
Satz 1 AO als auch
Im Falle eines Übergangsgewinns bedeutet das insbesondere, dass die Billigkeitsmaßnahme auch mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden sein kann, in der der Übergangsgewinn zu berücksichtigen wäre, gäbe es die Billigkeitsmaßnahme nicht. 31 b) Da die Billigkeitsentscheidung kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt ist, gelten lediglich die Formvorschriften der §§ 118 ff. AO, nicht die des § 157 Abs. 1 AO. Die Billigkeitsentscheidung kann daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder Feststellung getroffen werden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 219; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 25, 25a; Koenig/Cöster, a.a.O., § 163 Rz 42; Klein/Rüsken, a.a.O., § 163 Rz 110, 112), muss aber als Verwaltungsakt
1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen sie entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und
der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden. Es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175). 32 4.
diesen Maßstäben ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine Entscheidung
Satz 2 AO des Inhalts getroffen worden, dass ein im Jahre 2007 entstandener Übergangsgewinn in Höhe von 95.568,79 € zu jeweils einem Drittel (31.856 €) in den Jahren 2007, 2008 und 2009 zu berücksichtigen ist. Dieser anteilige Übergangsgewinn ist
10 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in dem Einkommensteuerbescheid 2008 und über § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch in dem streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid 2008 anzusetzen. Für die Anpassungsverpflichtung
1 Satz 1 Nr. 1 AO kommt es auf die Rechtmäßigkeit der Billigkeitsentscheidung als Grundlagenbescheid nicht an. Ob der Übergangsgewinn zutreffend berechnet wurde, ist daher unerheblich. Für eine Nichtigkeit
1 AO bestehen keine Anhaltspunkte. 33
Im Streitfall handelt es sich zum einen um die tatsächliche Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu lediglich einem Drittel, mit der das FA zu verstehen gab, dem Antrag des Klägers auf entsprechende Verteilung zu folgen. Dazu ist es dem Grunde
nur befugt, wenn ein entsprechender Bescheid
Andernfalls fehlte der Grundlagenbescheid, der eine Steuerfestsetzung, die entgegen § 85 Satz 1 AO von der gesetzlich entstandenen Steuer abweicht, überhaupt erst rechtfertigt. 36 Zum anderen wurde in dem Bescheid auf die Ergebnisse der Außenprüfung Bezug genommen. Dabei ist unerheblich, dass dieser Hinweis bei Bescheiden
Außenprüfung üblich ist, da es von den Umständen des Einzelfalls abhängt, wie er zu verstehen ist. Welchen Inhalt der Hinweis hat, ob hierin lediglich eine Begründung des Bescheids zu sehen ist oder ob er ausnahmsweise eine weiterreichende Bedeutung hat, ist nur angesichts des konkreten in Bezug genommenen Prüfungsberichts zu beurteilen. Ebenfalls unerheblich ist es, dass der Hinweis sich nicht allein auf Tz. 13 des Berichts bezog, der sich mit der Verteilung befasste. Wenn der Bescheid Bezug auf den gesamten Prüfungsbericht nimmt, ist die Verweisung auf Tz. 13 darin enthalten. 37 bb) Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass das FA im Prozess zweigleisig vorgetragen hat, indem es entweder in dem Prüfungsbericht selbst oder in dem Einkommensteuerbescheid die fragliche Entscheidung erblicken wollte. Es ist ein prozessual üblicher und zulässiger Vorgang, in rechtlicher Hinsicht zwei Alternativen zu eigenen Gunsten vorzutragen, die nicht beide gleichzeitig zutreffen können, um so das Gericht zumindest auf diese Optionen aufmerksam zu machen. Die im Gerichtsverfahren vorgetragene Begründung führt auch nicht dazu, dem FA einen in dem Einkommensteuerbescheid 2007 enthaltenen und auf die Billigkeitsmaßnahme bezogenen Regelungswillen absprechen zu müssen. Abgesehen davon, dass es sich lediglich um eine Alternativüberlegung handelt, besteht der von dem Kläger gesehene denklogische Widerspruch nicht, da es durchaus möglich ist, eine bereits getroffene Entscheidung ein zweites Mal vorsorglich für den Fall entscheiden zu wollen, dass die erste Entscheidung aus welchem Grunde auch immer nicht wirksam geworden ist. 38 Im Übrigen könnte auch eine
trägliche ggf. fehlerhafte Einschätzung im Prozess einen früheren Regelungswillen weder begründen noch rückgängig machen. 39 c) Eine andere Wertung vermag der Senat auch nicht mit Hilfe der seitens des FG herangezogenen finanzgerichtlichen Entscheidungen vorzunehmen, die ihn nicht nur nicht binden, sondern auch signifikant abweichende Gestaltungen betreffen. 40 Das FG Nürnberg ist in seinem Urteil vom 2. August 2000 V 166/98 (nicht veröffentlicht) in einem noch nicht einmal tragenden Teil der Entscheidung davon ausgegangen, die Billigkeitsentscheidung
AO sei
der Formvorschrift des § 157 AO und nicht des § 119 Abs. 2 AO zu beurteilen --was der Senat für unzutreffend hält--, und hatte überdies im Unterschied zum Streitfall einen Sachverhalt zu beurteilen, in dem neben dem Ansatz der Höhe
keine Hinweise auf die durch Billigkeit motivierte Abweichung vorlagen. Letzteres lag auch dem Urteil des FG Münster vom
seiner Auffassung (anders das
gehende Revisionsurteil des BFH vom
dem in der Erklärung eine solche in Anspruch genommen wurde. 42
folgenden Eröffnungsbilanz 2007 wäre daher erfolgsneutral, so dass die Korrektur 2008 ebenfalls erfolgsneutral sein muss. Im Übrigen würde andernfalls der Geltungsanspruch der Entscheidung
AO, der sich auf Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns erstreckt, zunichte gemacht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303; im Ergebnis ebenso Urteil des FG München vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.