STRE201510289 BFH 10. Senat 20150909 X R 5/13 Urteil § 10 Abs 1 Nr 3 EStG 2009, § 10 Abs 1 Nr 3a EStG 2009, § 10 Abs 4 EStG 2009, § 10 Abs 1 Nr 3 EStG 2002 vom 16.07.2009, § 10 Abs 1 Nr 3a EStG 2002 v

beschränkten Abzugs der sonstigen Vorsorgeaufwendungen durch das BürgEntlG KV Die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F.

BürgEntlG KV) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden . Nach Abschluss

Verfahrens erging eine Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18.06.2018 (BStBl I 2018, 705), aufgrund § 367 Abs. 2b, § 172 Abs. 3 AO sowie

Nichtannahmebeschlusses

BVerfG vom 21.09.2017 2 BvR 2445/15 (vorgehend BFH-Urteil vom 09.09.2015 X R 5/13). Die Revision der Kläger gegen das Urteil

Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 31. Januar 2013 9 K 242/12 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten

Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb, die Klägerin solche aus Gewerbebetrieb. 2 Vom Arbeitslohn

Klägers behielt

sen Arbeitgeber im Streitjahr Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 6.705 € und zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 877,56 € ein. 3 Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung darüber hinaus als sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a

Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) Beiträge in Höhe von 4.827,78 € geltend, die sich wie folgt aufteilen: - Risikolebensversicherung 148,23 € - Unfallversicherung 243,55 € - drei Kapitallebensversicherungen 4.436,00 € 4 Die drei Kapitallebensversicherungen waren vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden. 5 Da der gemeinsame Höchstbetrag der Kläger nach § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgrund der Beiträge

Klägers zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung überschritten war, berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung die darüber hinausgehenden (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht. 6 Den Einspruch der Kläger, mit dem diese die Verfassungswidrigkeit

gemeinsamen Höchstbetrags nach § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG geltend machten, wies das FA als unbegründet zurück. Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 925). 7 Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter, sonstige Vorsorgeaufwendungen neben den Arbeitnehmerbeiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur gesetzlichen Pflegepflichtversicherung als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Sie sind der Auffassung, auch die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Sonderausgaben seien in voller Höhe zu berücksichtigen. Dies ergebe sich schon daraus, dass auch diese Sonderausgaben unvermeidliche Privatausgaben seien und somit ein Nichtabzug dem subjektiven Nettoprinzip widerspreche. Die fehlende Möglichkeit zur Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen --wie auch

Beitragsanteils für das Krankengeld-- verletze das verfassungsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit. Der Gesetzgeber habe durch die Aufzählung der fraglichen Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG diese als unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben akzeptiert. Faktisch würden aber indisponible Aufwendungen wie etwa die Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung aufgrund der Höchstbetragsberechnung

§ 10Abs. 4 ESt

G von dieser Abzugsfähigkeit ausgeschlossen. Soweit dies mit dem Praktikabilitätsprinzip begründet werde, verstoße dies gegen die Verfassung. Wie bei der Kirchensteuer sei eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit geboten. Ein Hinweis auf eine eventuell spätere Steuerfreiheit ändere hieran nichts. Entscheidend bleibe die Zwangsläufigkeit der Beitragspflicht. 8 Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 4.828 € zum unbeschränkten Abzug zugelassen werden. 9 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 10 Die Höchstbetragsregelung

§ 10Abs. 4 Satz 4 ESt

G sei verfassungsgemäß (vgl. die Senatsentscheidung vom 18. November 2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, und die Beschlüsse

Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom

1. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 sowie 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169). Der Gesetzgeber habe im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis gehandelt. Das subjektive Nettoprinzip sei nicht verletzt. Die Grenze, die durch das Sozialhilferecht gezogen werde, sei beachtet worden. Davon zu unterscheiden sei das --insoweit unbeachtliche-- Sozialversicherungsniveau. Durch die Änderung im Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung --BürgEntlG KV--) vom
2. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959) habe der Gesetzgeber die maßgebliche Unterscheidung zwischen den unbeschränkt abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und den nur beschränkt abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG vorgenommen. 11 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Beiträge der Kläger zu den Vorsorgeaufwendungen i.S.

§ 10Abs. 1 Nr. 3a ESt

G sind im Hinblick auf das Überschreiten

Höchstbetrags

§ 10Abs. 4 Satz 4 ESt

G nicht als Sonderausgaben abziehbar. 12 1. Zu den Vorsorgeaufwendungen i.S.

§ 10Abs. 1 Nr. 3a ESt

G gehören Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen i.S.

§ 10Abs.

1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd

Einkommensteuergesetzes in der am

1. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.), wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem
2. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum
3. Dezember 2004 entrichtet wurde. 13 Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG können solche Vorsorgeaufwendungen und die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Beiträge zu diesen Kranken- und Pflegeversicherungen je Kalenderjahr bis insgesamt 2.800 € abgezogen werden. Nach Satz 2 der Vorschrift beträgt der Höchstbetrag 1.900 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen i.S.

§ 3Nr. 9, 14, 57 oder 62 ESt

G erbracht werden. Gemäß Satz 3 bestimmt sich bei zusammenveranlagten Ehegatten der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge. Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen i.S.

§ 10Abs. 1 Nr. 3 ESt

G die nach den Sätzen 1 bis 3

§ 10Abs. 4 ESt

G zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen i.S.

§ 10Abs. 1 Nr. 3a ESt

G scheidet aus. 14 2. Angewandt auf den Streitfall führen diese Regelungen dazu, dass die Kläger zwar die geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG als Vorsorgeaufwendungen abziehen können. Ein Abzug der darüber hinaus geltend gemachten (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen i.S.

§ 10Abs. 1 Nr. 3a ESt

G in Höhe von weiteren 4.828 € für eine Risiko-, eine Unfallversicherung und drei vor dem

1. Januar 2005 abgeschlossenen Kapitallebensversicherungen scheidet jedoch aus (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Die Richtigkeit der Anwendung der vorgenannten einfachgesetzlichen Regelungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. 15
2. § 10 Abs. 4 EStG ist nicht verfassungswidrig. Weder verletzt die beschränkte Abziehbarkeit dieser Versicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG (unter a) noch der --im Streitfall vollumfängliche-- Ausschluss

Abzugs von Vorsorgeaufwendungen i.S.

§ 10Abs. 1 Nr. 3a ESt

G aufgrund von § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG das Grundgesetz --GG-- (unter b). 16 a) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.II.3. für die bis zur Neuregelung durch das BürgEntlG KV geltende Regelung

§ 10Abs. 1 Nr. 3 ESt

G a.F. keine Verfassungswidrigkeit der lediglich in beschränktem Umfang gegebenen Abziehbarkeit der dort genannten Vorsorgeaufwendungen erkennen können. Dabei handelte es sich sowohl um die im Streitjahr 2010 in § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG (nunmehr) unbeschränkt abziehbaren Beiträge zu den dort genannten Kranken- und Pflegeversicherungen wie auch um die seitdem in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG geregelten (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen. Soweit diese (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen i.S.

§ 10Abs. 1 Nr. 3a ESt

G betroffen sind, ist der Gesetzgeber nach Ansicht

Senats auch weiterhin nicht verpflichtet, Beiträge zu diesen Versicherungen steuerlich freizustellen. 17 aa) Eine solche Verpflichtung besteht nur für Versicherungen, die den Schutz

Lebensstandards

Steuerpflichtigen in Höhe

Existenzminimums gewährleisten. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG leitet sich dieses Prinzip der Steuerfreiheit

Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) ab. Hierzu gehören die Kranken- und Pflegeversicherung, allerdings nur auf Sozialhilfeniveau (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Auf das (höhere) Sozialversicherungsniveau ist

halb nicht abzustellen (vgl. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.I.3.e cc aaa und bbb; s.a. jüngst Urteil

Bundesfinanzhofs vom 18. Juni 2015 VI R 45/13, BFHE 250, 138, Rz 24). 18 bb) Unerheblich ist, ob andere Kriterien, etwa die faktische oder rechtliche Zwangsläufigkeit von Beiträgen oder die Notwendigkeit einzelner Aufwendungen im Rahmen der Daseinsvorsorge vorliegen (so bereits BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, Rz 104). Den vereinzelten Literaturstimmen (Söhn, Vorsorgeaufwendungen und einkommensteuerliches Existenzminimum, FS Lang

Abzugs von Vorsorgeaufwendungen als Folge

subjektiven Nettoprinzips auf die Absicherung von einer Krankheit oder Pflegebedürftigkeit zumindest vergleichbaren existentiellen Lebensrisiken abstellen, vermag der Senat aufgrund der eindeutigen Rechtsprechung

BVerfG nicht zu folgen. 19

1. cc)Soweit ein unbeschränkter Abzug der Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen geboten ist, ist der Gesetzgeber diesem Gebot durch die Neuregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG gerecht geworden. 20
2. dd)Demgegenüber war der Gesetzgeber aufgrund der dargestellten Rechtsprechung

BVerfG nicht verpflichtet, die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Vorsorgeaufwendungen überhaupt (als Sonderausgaben) zum Abzug zuzulassen. 21

Steuerpflichtigen weiterhin die Möglichkeit zur Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG. Hierdurch wird der langfristigen Planungssicherheit

Steuerpflichtigen ausreichend Rechnung getragen. 23

Sonderausgabenabzugs durch das BürgEntlG KV diese Ansicht. So heißt es im Senatsurteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.II.3.b cc: 24 "Ebenfalls ist es verfassungsrechtlich nicht notwendig, Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen steuerlich zum Abzug zuzulassen (zutreffend Myßen/Wolter, Neue Wirtschaftsbriefe 2009, 2313, 2326 f.). Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung

Existenzminimums ist wie bereits dargelegt der Leistungskatalog der Sozialhilfe. Dieser erfasst zwar die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125 ausdrücklich hervorgehoben, dass die sozialhilferechtlichen Bestimmungen die Gewährung von Krankengeld nicht vorsehen (unter D.IV.1.a der Gründe). Dementsprechend ist eine steuerliche Freistellung von Krankenversicherungsbeiträgen, soweit sie den Anspruch auf Krankengeld betreffen, zur Absicherung

Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Nichts anderes kann für Arbeitslosenversicherungsbeiträge gelten, da sich sowohl die Höhe

Krankengelds als auch der Anspruch auf Arbeitslosengeld nach der Höhe

Arbeitsentgelts richtet (vgl. § 132 Abs. 1

Dritten Buch Sozialgesetzbuch und § 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V). Das Arbeitslosengeld dient ebenso wie das Krankengeld nicht der Absicherung

Existenzminimums, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung." 25 An dieser Ansicht hält der Senat auch im Hinblick auf die Neuregelung ab dem Streitjahr fest (vgl. zur Abziehbarkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung auch das Senatsurteil vom 23. Januar 2013 X R 32/08, BFHE 240, 202, BStBl II 2013, 423, unter B.II.3., m.w.N.). 26

Senats verfassungsgemäß. Insoweit verweist er auf seine Ausführungen zu der bis zur Neuregelung

§ 10Abs. 4 ESt

G geltenden Norm im Senatsurteil vom 23. Januar 2013 X R 43/09 (BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608, unter II.2.). Die Erhöhungen der Höchstbeträge von 2.400 € auf 2.800 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG) bzw. von 1.500 € auf 1.900 € (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG) führt zu keiner Veränderung der verfassungsrechtlichen Einschätzung. 28 b) Ist der Gesetzgeber nach den unter II.3.a gemachten Ausführungen nicht verpflichtet, die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen zum Abzug zuzulassen, können folglich auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Möglichkeit

vollständigen Ausschlusses dieser Vorsorgeaufwendungen durch den neugeschaffenen § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG bestehen. Vielmehr entspricht diese Neuregelung in § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG mit der in den meisten Fällen faktischen Folge

Nichtabzugs der sonstigen Vorsorgeaufwendungen dem Gebot der Folgerichtigkeit. 29 aa) Im Bereich

Steuerrechts, insbesondere

Einkommensteuerrechts, wird die Freiheit

Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich qualifiziert, neben dem Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit auch durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Dieses besagt, dass bei der Ausgestaltung der Steuerlast am Prinzip

steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt wird (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, unter C.I.2.a). Als Ausnahme hiervon hat das BVerfG u.a. die Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse

Gesetzgebers anerkannt. Denn jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern und dabei von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, unter C.I.2.b). 30

1. bb)Entgegen der Auffassung der Kläger verletzt der Gesetzgeber nicht das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn er neben den Krankenversicherungsbeiträgen auch andere sonstige Vorsorgeaufwendungen dem Sonderausgabenabzug zugewiesen hat, diese sich aber regelmäßig steuerlich nicht auswirken. 31 Der Gesetzgeber hat den verfassungsrechtlichen Vorgaben folgend Krankenversicherungsbeiträge, welche die Basisversorgung betreffen, in vollem Umfang steuerlich als Sonderausgaben für abziehbar erklärt. Dies hinderte ihn indessen nicht, höhere Krankenversicherungsbeiträge und andere sonstige Vorsorgeaufwendungen in einer Gruppe "sonstige Vorsorgeaufwendungen" zusammenzufassen und einen Sonderausgabenabzug bis zu einem Höchstbetrag vorzusehen. Dass dies in einer Vielzahl von Fällen im Ergebnis dazu führt, dass neben den Krankenversicherungsbasisbeiträgen sonstige Vorsorgeaufwendungen nicht abziehbar sind, entspricht der gesetzlichen Systematik hinsichtlich der nur im beschränkten Umfang abziehbaren Sonderausgaben. 32
2. c)Etwas anderes ergibt sich entgegen dem Klägervorbringen auch nicht aus der unbeschränkten Abziehbarkeit der (gezahlten) Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Kirchensteuern und Vorsorgeaufwendungen sind nicht vergleichbar. 33
3. d)Aus dem Senatsurteil vom 15. Mai 2013 X R 18/10 (BFHE 241, 506, BStBl II 2014, 25) zur Abziehbarkeit von Beiträgen zur Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) ergibt sich ebenfalls nichts Gegenteiliges. Soweit der Senat das Vorbringen der Kläger richtig versteht, meinen diese, bereits aus der Zwangsläufigkeit der Beitragspflicht zur VdBS müsse sich eine unbegrenzte Abzugsmöglichkeit der Beiträge als Sonderausgaben ergeben. 34 Unabhängig davon, dass vorliegend eine solche Zwangsläufigkeit in Bezug auf die streitigen Versicherungsbeiträge zu einer Risikolebensversicherung, einer privaten Unfallversicherung und drei Kapitallebensversicherungen nicht erkennbar ist, hat der Senat gerade in der Entscheidung in BFHE 241, 506, BStBl II 2014, 25 darauf verwiesen, der Gesetzgeber sei verfassungsrechtlich nicht

wegen verpflichtet, Beiträge als Sonderausgaben unbeschränkt zum Abzug zuzulassen, weil die Mitgliedschaft zwangsläufig ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 241, 506, BStBl II 2014, 25, unter II.3. mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). 35 4. Da der erkennende Senat die Regelungen

§ 10Abs. 1 Nr. 3a i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 4 ESt

G nicht für verfassungswidrig hält, war das Revisionsverfahren nicht auszusetzen und eine Entscheidung

BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit dieser einfachgesetzlichen Abzugsbeschränkung nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen. 36 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510289&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public