Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 16. Dezember 2008 10 K 4614/05 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass diese im Streitjahr Inhaber eines Depots bei der X-Bank waren. In diesem befanden sich --neben hier nicht relevanten festverzinslichen Wertpapieren und Aktien-- Anteile an Investmentfonds mit Sitz in den USA (sog. Mutual Funds), die in Deutschland nicht registriert waren (§ 17 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a oder b
Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge in der im Streitjahr geltenden Fassung --AuslInvestmG--) und auch nicht die Voraussetzungen
InvestmG erfüllten.Einige Fondsanteile, die bereits länger als ein Jahr von den Klägern gehalten wurden, wurden im Streitjahr veräußert. 2 Der Prüfer ermittelte bislang nicht erklärte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 180.329 €, und zwar- Ausschüttungen aus Investmentanteilen nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 AuslInvestmG in Höhe von 10 %
Marktpreises der zum 31. Dezember 2002 im Depot befindlichen Fondsanteile (40.009,42 €),- Zwischengewinne aus der Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG in Höhe von 20 %
Veräußerungspreises der im Streitjahr veräußerten Fondsanteile (140.320,42 €). 3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Einkünfte den Klägern jeweils zur Hälfte zu und erhöhte die von den Klägern erklärten Kapitaleinkünfte im geänderten Einkommensteuerbescheid 2002 um diesen Betrag. 4 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 16. Dezember 2008 10 K 4614/05 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 554 veröffentlichten Gründen abgewiesen. 5 Die für die Kläger bestimmte Ausfertigung
Urteils ist der damaligen Prozessbevollmächtigten der Kläger, einer Rechtsanwaltssozietät, im Wege eines Zustellungsauftrages durch die Deutsche Post AG zugestellt worden. In der vom Zusteller unterzeichneten Zustellungsurkunde ist angegeben worden, dass der Umschlag nach dem vergeblichen Versuch der Übergabe in einen zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung gelegt worden ist. Als Tag der Zustellung ist der 24. Dezember 2008 (Mittwoch) in die Zustellungsurkunde eingetragen worden. 6 Die Revisionsschrift der Prozessbevollmächtigten der Kläger ist am Dienstag, den 27. Januar 2009, beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen. Nach einem telefonischen Hinweis der Geschäftsstelle
Senats, dass die Frist zur Einlegung der Revision bereits am
Briefkastens sowie für die Öffnung und Verteilung der Eingangspost zuständige Rechtsanwaltsfachangestellte B habe die Sendung am
Tages der Zustellung. 7 Mit Beschluss vom 7. Februar 2013 VIII R 2/09 (BFHE 241, 107, BStBl II 2013, 823) hat der Senat dem Großen Senat
BFH die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob ein zuzustellendes Schriftstück i.S. von § 189 der Zivilprozessordnung (ZPO) bereits dann als zugestellt gilt, wenn nach dem gewöhnlichen Geschehensablauf mit einer Entnahme aus dem Briefkasten und der Kenntnisnahme gerechnet werden kann oder erst dann, wenn der Empfänger das Schriftstück in den Händen hält. 8 Mit Beschluss vom 6. Mai 2014 GrS 2/13 (BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645) hat der Große Senat
BFH diese Frage dahingehend beantwortet, dass bei einer Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten, die gegen zwingende Zustellungsvorschriften verstößt, weil der Zusteller entgegen § 180 ZPO auf dem Umschlag
zuzustellenden Dokuments das Datum der Zustellung nicht vermerkt hat, das zuzustellende Dokument i.S.
ZPO in dem Zeitpunkt tatsächlich zugegangen ist, in dem der Empfänger das Dokument in die Hand bekommt. 9 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.Sie begehren, die durch die Außenprüfung ermittelten Einkünfte aus den sog. "schwarzen" Fonds unberücksichtigt zu lassen. 10 § 18 Abs. 3 AuslInvestmG sei verfassungswidrig. Die Pauschalbesteuerung unabhängig von der wirklichen Ertragslage oder davon, ob überhaupt Erträge entstanden seien, verstoße gegen Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes (GG) und gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Auch der Ausschluss
Halbeinkünfteverfahrens für Einkünfte aus ausländischen Investmentanteilen verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG.Darüber hinaus verstießen die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG und der Ausschluss
Halbeinkünfteverfahrens für Einkünfte aus ausländischen Investmentanteilen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). 11 Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung
FA vom 24. November 2005 aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 unter Änderung
Einkommensteuerbescheides vom
1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingelegt worden. Diese endete mit Ablauf
vollständigen Urteils schriftlich beim BFH einzulegen. 16 aa) Die Frist beginnt nach § 54 Abs. 1 FGO mit der Bekanntgabe der Entscheidung oder dem Zeitpunkt, an dem die Bekanntgabe als bewirkt gilt. Urteile
FG werden gemäß § 104 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2, § 53 Abs. 1 und 2 FGO nach den Vorschriften der ZPO zugestellt.Die Revisionsfrist beginnt daher nach § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 187 Abs. 1
Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf
Tages, an dem die Zustellung erfolgt ist. 17 bb) Wählt das Gericht --wie hier-- den Weg der Zustellung durch Zustellungsauftrag der Deutschen Post AG nach § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 176 ZPO, ist bei einer dann nach § 176 Abs. 2, § 180 ZPO zulässigen Ersatzzustellung die Zustellung grundsätzlich mit der Einlegung
Schriftstücks in den Briefkasten bewirkt (§ 180 Satz 2 ZPO). Voraussetzung hierfür ist jedoch u.a., dass der Zusteller auf dem Umschlag
zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung vermerkt (§ 180 Satz 3 ZPO). 18 cc) Dieser Vermerk gehört zu den zwingenden Zustellungsvorschriften i.S.
Fehlt dieser Vermerk, liegt ein Zustellungsmangel vor, der zur Unwirksamkeit der Zustellung führt (BFH-Beschlüsse vom
ZPO geheilt: Wenn sich die formgerechte Zustellung eines Dokuments nicht nachweisen lässt oder das Dokument unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften ergangen ist, so gilt es in dem Zeitpunkt als zugestellt, in dem das Dokument der Person, an die die Zustellung dem Gesetz gemäß gerichtet war oder gerichtet werden konnte, tatsächlich zugegangen ist. 20 Der tatsächliche Zugang i.S.
ZPO liegt nach dem eingeholten Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645 in dem Zeitpunkt vor, in dem der Empfänger das Dokument in die Hand bekommt (so auch BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 900; in BFH/NV 2007, 2332; BFH-Urteil in BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197). 21 b) Im Streitfall ist das vorinstanzliche Urteil der Prozessbevollmächtigten erst am 29. Dezember 2008 tatsächlich zugegangen, so dass erst dann die Monatsfrist
1 Satz 1 FGO zu laufen begann. 22 aa) Die Ersatzzustellung durch Niederlegung in den Briefkasten der Prozessbevollmächtigten ist zwar bereits am Mittwoch, den 24. Dezember 2008, erfolgt, wie durch die Eintragung in die Zustellungsurkunde dokumentiert worden ist (§ 182 Abs. 1 ZPO). Die Zustellung war jedoch unwirksam, da der Zusteller das Datum der Zustellung nicht --wie in § 180 Satz 3 ZPO verlangt-- auf dem Briefumschlag
FG vermerkt hatte. 23 Die Kläger haben dies durch Vorlage
Briefumschlages nachgewiesen. Der Senat hat keine Zweifel, dass es sich bei dem vorgelegten Briefumschlag um denjenigen handelt, in dem das Urteil der Vorinstanz enthalten war. Dafür sprechen der Absenderstempel
FG sowie auch der handschriftliche Vermerk auf dem Umschlag "Eingang Montag 29.12.2008". 24 bb) Dies führt dazu, dass die Zustellung erst am Montag, den
Umschlages und die vorgelegten Kopien
Fristenkalenders mit dem notierten Fristablauf am
Einkommensteuergesetzes (EStG) aus den "schwarzen" Fonds erzielt. Diese wurden vom FA zutreffend nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ermittelt (s. hierzu unter II.2.a).§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist weder verfassungswidrig (s. hierzu unter II.2.b-
nationalen Steuerrechts entspricht. 28 aa) Die Besteuerung von Erträgen aus Anteilen an ausländischen Investmentfonds richtet sich nach §§ 17 ff. AuslInvestmG. Die Erträge von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen unterliegen --ebenso wie die aus inländischen Sondervermögen-- als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.
G der Einkommensteuer (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und § 18 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG). 29 Dabei differenziert das AuslInvestmG hinsichtlich
Umfangs und der Art der Ermittlung der Erträge danach, ob die ausländischen Fonds im Inland registriert oder an einer deutschen Börse zum Handel zugelassen sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und bestimmte Nachweis- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (§ 17 Abs. 3, § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG):Während die Erträge ausländischer Fonds, die im Inland registriert sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und die in § 17 Abs. 3 AuslInvestmG genannten Nachweis-, Bekanntgabe- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (sog. "weiße" Fonds) weitgehend wie die Erträge aus inländischen Fonds besteuert werden (vgl. § 39
Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften in der für das Streitjahr geltenden Fassung --KAGG--), gelten für nicht registrierte Fonds die Sonderregelungen
InvestmG. Erträge dieser (sog. "grauen" und "schwarzen") Fonds unterliegen nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG insofern einer schärferen Besteuerung beim Anleger, als alle ausgeschütteten und thesaurierten Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren und Bezugsrechten durch den Fonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sind. Eine weitere Verschärfung sieht § 18 Abs. 3 AuslInvestmG für "schwarze" Fonds vor, d.h. für solche, die der Verpflichtung
InvestmG zur Bestellung eines inländischen Vertreters und/oder zum Nachweis der in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht vollständig nachgekommen sind. Für diese "schwarzen" Fonds schreibt das Gesetz zwingend eine Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge und
bei der Veräußerung oder Rückgabe der Anteile erzielten Zwischengewinns vor (BFH-Urteile vom
InvestmG für die Anwendung der für "weiße" Fonds geltenden Vorschriften nicht erfüllt.Auch die Voraussetzungen für die Besteuerung der Erträge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG ("graue" Fonds) liegen unstreitig nicht vor. 31 cc) Die Erträge
Klägers aus den Anteilen an den Fonds unterliegen
halb der für "schwarze" Fonds geltenden Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 AuslInvestmG. 32 aaa) Danach sind beim Empfänger neben den Ausschüttungen auf die ausländischen Investmentanteile 90 %
Mehrbetrages anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis eines ausländischen Investmentanteils ergibt; mindestens sind 10 %
letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreises anzusetzen. 33 bbb) Nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG sind im Fall der Veräußerung der Fondsanteile 20 %
Veräußerungsentgeltes als Zwischengewinn zu versteuern. 34 ccc) Falls die Fondsanteile innerhalb eines Jahres nach Anschaffung wieder veräußert werden, unterliegen diese Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Spekulationsgeschäfte der Besteuerung. 35 ddd) Die Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG ist sowohl für die laufenden Erträge als auch für die Zwischengewinne ausgeschlossen. Dies folgt aus § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG, der auch für die nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ermittelten Einkünfte gilt (Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 18 AuslInvestmG Rz 4). 36 dd) Es sind keine Feststellungen getroffen worden, dass die Fonds im Streitjahr Ausschüttungen vorgenommen haben. Ein (positiver) Mehrbetrag zwischen dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgestellten Marktpreis ist bei keinem der Fonds realisiert worden.Daher hat das FA zutreffend nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG Einkünfte in Höhe von 10 %
letzten im Kalenderjahr festgestellten Marktpreises angesetzt. 37 Da die Kläger darüber hinaus einige Fondsanteile veräußert haben, wurde zutreffend ein Zwischengewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG in Höhe von 20 %
Veräußerungspreises angesetzt. 38 Das FA hat zu Recht davon abgesehen, zusätzlich einen Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusetzen, da die Fondsanteile außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist veräußert wurden. 39
1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181, unter D.I., m.w.N.). 42 bb) Im Bereich
Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung
Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I.2.a, m.w.N.). 43 cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I.2.b, m.w.N.). 44 Insbesondere ist die Befugnis
Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, unter C.I.2.b, und in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181, unter D.I., jeweils m.w.N.). 45 dd) Die Pauschalbesteuerung
InvestmG führt zwar zu einer Ungleichbehandlung (s. unter aaa), da sie im Einzelfall gegen den Grundsatz einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verstoßen kann (s. unter bbb); sie ist jedoch jedenfalls für Fonds mit Sitz im Drittland durch hinreichende, die Pauschalierung tragende Rechtfertigungsgründe gedeckt (s. unter ccc). 46 aaa) Die maßgebliche Ungleichbehandlung besteht darin, dass es eine § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 4 AuslInvestmG entsprechende pauschale Besteuerung für Einkünfte aus inländischen Investmentfonds, die ihren Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht nachkommen, nicht gibt. Bei inländischen Fonds werden die laufenden Erträge in der tatsächlichen Höhe ermittelt, ebenso wie die Zwischengewinne im Falle der Veräußerung (vgl. BFH-Beschluss vom
Europäischen Wirtschaftsraums (EWR), mit dem ein der Richtlinie 77/799/EWG
Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern --Amtshilfe-Richtlinie-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977, Nr. L 336, 15) in der durch die Richtlinie 2004/106/EG
Rates vom
Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG --ABlEU 2011, Nr. L 64, 1--) vergleichbares Abkommen geschlossen wurde, werden seither auch für die Streitjahre nach den für inländische Investmentfonds geltenden Regelungen
KAGG besteuert. An dieses BMF-Schreiben sind die Finanzbehörden aufgrund
aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung gebunden. 49 bbb) Die Pauschalbesteuerung führt dann zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu Lasten
Steuerpflichtigen, wenn die tatsächlich erzielten ausgeschütteten oder thesaurierten Erträge, die nach § 17 AuslInvestmG oder nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG zu versteuern wären, zu einer niedrigeren Steuer führen würden als die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 oder Satz 4 AuslInvestmG. 50 ccc) Der Gesetzgeber hält sich mit der Norm jedoch noch innerhalb seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis.Er verfolgt einen legitimen, die Pauschalierung rechtfertigenden Zweck (s. unter
Satzes 1 die tatsächlichen Ausschüttungen zuzüglich 90 % eines Mehrwertes
Fondanteils der Besteuerung zugrunde zu legen sind, wenn diese höher sind als 10 %
Rücknahme- oder Marktpreises. 52 Die Vereinfachung und Vereinheitlichung der Besteuerung und die Verhinderung nicht gerechtfertigter Steuervorteile sind legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungen grundsätzlich geeignete Ziele (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181, unter D.III.3.a; BFH-Urteil in BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786). 53 (1.1) Die Pauschalbesteuerung dient der Vereinfachung der Einkünfteermittlung. Es liegt auf der Hand, dass eine Pauschalierung, die an den im Regelfall ohne größere Schwierigkeiten festzustellenden Rücknahmepreis oder Veräußerungspreis anknüpft, wesentlich einfacher zu ermitteln ist, als die Zusammensetzung und Höhe der ausgeschütteten und vor allem der thesaurierten Erträge eines ausländischen Fonds, der seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist. 54 Die Festlegung einer einheitlichen Ausgangsgröße und eines festen Prozentsatzes gewährleistet einen gleichmäßigen Ansatz der Einkünfte innerhalb der Gruppe von Anteilseignern "schwarzer" Fonds. 55 (1.2) Durch die Pauschalbesteuerung können auch ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden werden, die entstehen könnten, wenn der ausländische Fonds seine thesaurierten Erträge und die Zwischengewinne nicht offenlegt. Dann hätte es der Fonds in der Hand, durch Art und Umfang der von ihm bekannt gemachten Angaben die Besteuerung der Anteilseigner zu beeinflussen. 56
fehlenden Nachweises der tatsächlichen Einkünfte. Dabei gestattet der Gesetzgeber nicht nur den von ihm angeordneten Nachweis nach § 17 AuslInvestmG durch den Fonds, sondern nach § 18 Abs. 2 AuslInvestmG jede Form
Nachweises durch alle Arten von Unterlagen. Die vorgelegten Unterlagen müssen auch nicht in deutscher Sprache abgefasst sein --eine Übersetzung ist ausreichend. Damit sind die Voraussetzungen an den Nachweis denkbar weit gefasst-- akzeptiert wird jede vollständige Form
Nachweises. Diesen Nachweis kann auch der Anteilseigner erbringen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508). Der Gesetzgeber wollte die Besteuerung der Anteilseigner damit gerade nicht vom Verhalten
im Inland kaum kontrollierbaren Fonds abhängig machen (vgl. Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 30). 61 Einzige zusätzliche Voraussetzung ist, dass der Fonds einen inländischen Vertreter benennt, der diesen gegenüber den Finanzbehörden vertreten und die Einkünfte verifizieren kann. 62 Es ist vom Gestaltungsspielraum
Gesetzgebers gedeckt, nur einen vollständigen Nachweis der Einkünfte i.S.
InvestmG der Besteuerung zugrunde zu legen und anderenfalls eine pauschale Schätzung der Besteuerungsgrundlagen anzuordnen. 63 Ebenfalls noch vom Gestaltungsspielraum gedeckt ist, dass es im Einzelfall trotz eines vollständigen Nachweises der Einkünfte i.S. von § 18 Abs. 2 AuslInvestmG allein wegen
--vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussenden-- Fehlens eines inländischen Vertreters zur Pauschalbesteuerung kommen kann. 64 Die Bestellung eines inländischen Vertreters erhöht die Chancen der Finanzverwaltung, Erträge ausländischer Fonds durch Nachfragen zu verifizieren. Im Übrigen ist es dem Steuerpflichtigen zuzumuten, sich vor Erwerb von Anteilen an ausländischen Investmentfonds über die steuerlichen Folgen zu informieren und entsprechend zu disponieren. So konnte der Steuerpflichtige entweder beim Fonds selbst oder bei der depotführenden Bank Erkundigungen über die Bestellung eines inländischen Vertreters einholen. Auch das damals dafür zuständige Bundesamt für Finanzen hatte auf seiner Internetseite eine Liste mit allen Fonds veröffentlicht, die einen steuerlichen Vertreter bestellt hatten. 65 (2.2) Der Gesetzgeber hat der Pauschalierung auch keinen atypischen Fall als Regelfall zugrunde gelegt. 66 Der Gesetzgeber ist typisierend davon ausgegangen, dass die Pauschalbesteuerung im Regelfall dann eingreift, wenn es sich um einen Fonds handelt,
sen Anlagestrategie auf Thesaurierung der Erträge ausgerichtet ist.Zwar bilden sich im Laufe
Jahres erwirtschaftete, thesaurierte Erträge regelmäßig in einem Mehrwert
Fondswertes zum Ende
Jahres ab, jedoch kann auch bei einer geringeren Wertsteigerung oder auch einer Wertminderung nicht davon ausgegangen werden, dass der jeweilige Fonds keine Erträge erwirtschaftet und thesauriert hat. Je nach Anlagestrategie
Fonds können sich Wertminderungen auch aus Verlusten auf der Vermögensebene
gehaltenen Fondsvermögens ergeben, die einen Zufluss von laufenden Erträgen in das Fondsvermögen jedoch nicht verhindern.Daher durfte der Gesetzgeber zwar grob pauschalierend --aber noch zulässig-- davon ausgehen, dass in jedem Veranlagungszeitraum steuerpflichtige Erträge erwirtschaftet worden sind. Durch die prozentuale Anknüpfung an den Rücknahmepreis wird auch einer sinkenden Ertragslage bei einem korrespondierend sinkenden Rücknahmepreis der Anteile noch hinreichend Rechnung getragen. 67 Auch die Besteuerung eines pauschalen Zwischengewinnes im Zeitpunkt der Veräußerung der Fondsanteile in Höhe von 20 %
Veräußerungspreises legt keinen atypischen Fall zugrunde. Zwar wird dadurch weder die Besitzdauer noch die Kursentwicklung oder die tatsächliche Ertragslage im Zeitpunkt der Veräußerung berücksichtigt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508). Der Gesetzgeber durfte jedoch davon ausgehen, dass mit dem Veräußerungsentgelt typischerweise auch bereits angefallene aber noch nicht ausgeschüttete Fondserträge abgegolten werden. Dies kann auch bei einer kürzeren Besitzdauer und auch bei einem insgesamt gesunkenen Kurswert zwischen Anschaffung und Veräußerung der Fall sein.Auch hier ist zudem zu berücksichtigen, dass die Pauschalbesteuerung nur eingreift, wenn weder der Fonds noch der Anteilsinhaber die tatsächlichen Erträge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG vollständig nachgewiesen haben. Daher durfte eine pauschalierende Regelung die tatsächliche Ertragslage unberücksichtigt lassen.Eine Doppelbesteuerung als (laufender) Zwischengewinn und als Veräußerungsgewinn im Rahmen
G wird dadurch vermieden, dass der Zwischengewinn den Veräußerungspreis i.S.
G mindert (vgl. auch Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 54 und § 17 AuslInvestmG Rz 111). 68 (2.3) Eine abweichende verfassungsrechtliche Beurteilung ist jedenfalls bei im Drittland ansässigen Fonds auch nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Maßstäbe geboten. 69 Auch wenn innerhalb der EU aufgrund der Geltung der Grundfreiheiten nur in engen Grenzen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit von natürlichen Personen oder
Sitzes von Gesellschaften zulässig ist, ist der Gesetzgeber im Verhältnis zu Drittstaaten von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht daran gehindert, Investitionen im Drittland steuerlich anders zu behandeln als solche im Inland (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786, m.w.N.). 70 Selbst im Rahmen der unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote ist anerkannt, dass Beschränkungen von Investitionen im Drittland im Hinblick auf ihre Rechtfertigung grundsätzlich nicht nach den gleichen Maßstäben beurteilt werden müssen, wie Investitionen in EU-Mitgliedstaaten. Nach der Rechtsprechung
Europäischen Gerichtshofs (EuGH) kann aufgrund
Grades der unter den Mitgliedstaaten der EU bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der Amtshilfe-Richtlinie, eine Beschränkung
Kapitalverkehrs mit Drittstaaten aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sein, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung
Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde (EuGH-Urteile A vom
EuGH im Urteil van Caster und van Caster vom 9. Oktober 2014 C-326/12 (EU:C:2014:2269, BFH/NV 2014, 2029) stehen dem nicht entgegen. 72 In diesem Fall hat der EuGH zwar entschieden, dass die Nachfolgeregelung der Pauschalbesteuerung in § 6
Investmentsteuergesetzes (InvStG) einen nicht gerechtfertigten --weil unverhältnismäßigen-- Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit darstellt. Denn dadurch würden Steuerpflichtige daran gehindert, Nachweise vorzulegen, die --insbesondere hinsichtlich der Präsentation-- anderen Kriterien entsprechen als den in den §§ 2 bis 4 InvStG für Investitionen im Inland vorgesehenen. Dies gehe über das hinaus, was erforderlich sei, um die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten. Es lasse sich nämlich nicht von vornherein ausschließen, dass die betreffenden Steuerpflichtigen einschlägige Belege vorlegen könnten, anhand derer die deutsche Finanzverwaltung die Angaben, die erforderlich seien, um die Steuer auf die Erträge aus den Investmentfonds ordnungsgemäß zu bemessen, klar und genau prüfen könne. 73 Indes bestehen gewichtige Unterschiede zwischen dem AuslInvestmG und dem InvStG, da die Besteuerung nach dem InvStG zu einer Verschärfung der Pauschalbesteuerung geführt hat. Die Besteuerung nach dem InvStG unterscheidet sich insofern von den Regelungen
AuslInvestmG, als dort keine nach Umfang der Nachweispflichten getroffene Abstufung zwischen "weißen", "grauen" und "schwarzen" Fonds mehr vorgenommen wird. Die Besteuerung der tatsächlichen Erträge nach §§ 2 bis 4 InvStG setzt voraus, dass der Fonds alle in § 5 Abs. 1 InvStG genannten Nachweis- und Veröffentlichungspflichten erfüllt. Sofern dies nicht der Fall ist, greift die --§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG entsprechende-- Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG ein. Die Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, nach § 18 Abs. 2 AuslInvestmG durch sämtliche irgendwie gearteten Unterlagen die Besteuerungsgrundlagen selbst nachzuweisen, besteht nicht mehr. 74 (2.4) Die Höhe der gewählten Pauschalbesteuerung ist ebenfalls noch vom Gestaltungsspielraum gedeckt. 75 (2.4.1) Bei Einführung
InvestmG sollte die Besteuerung "keinesfalls zu niedrig" angesetzt werden, um insbesondere Erträge aus thesaurierenden Fonds zutreffend zu besteuern (BTDrucks V/3494, S. 26). 76 Dem Gesetzgeber ist hier ein weiter Gestaltungsspielraum zuzubilligen, da es keine typischerweise erzielbaren Erträge bei ausländischen Investmentfonds gibt.Hierbei ist zu berücksichtigen, dass nach § 18 AuslInvestmG nicht nur Investmentfonds mit Wertpapier- oder verbrieftem Geldvermögen (z.B. Geldmarkt- oder Cash-Fonds), sondern auch Immobilienfonds oder gemischte Fonds besteuert werden, so dass hinsichtlich der typischerweise erzielbaren Erträge nicht nur auf die Renditen im Bereich der Wertpapiergeschäfte zurückgegriffen werden kann. 77 Zudem unterliegen im Anwendungsbereich
InvestmG nicht nur die laufenden Erträge, sondern auch sämtliche Veräußerungsgewinne der Besteuerung, so dass beispielsweise auch Kursgewinne aus der Veräußerung von Aktien oder anderem Fondsvermögen zu berücksichtigen sind. 78 Zwar unterstellt die gesetzliche Typisierung eine sehr hohe jährliche Fondsrendite. Da die Pauschalbesteuerung jedoch erst eingreift, wenn der Fonds und der Anteilseigner ihren Nachweispflichten nach § 18 Abs. 2 AuslInvestmG nicht nachgekommen sind, erscheint die Höhe der Pauschalierung unter Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages noch vertretbar. 79 Auch Schätzungen nach § 162 AO sind nach ständiger Rechtsprechung nicht schon
wegen rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände
Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt, kann sich das Finanzamt an der oberen Grenze
Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
Gesetzgebers, den Wechsel der Besteuerung nicht rückwirkend, sondern nur für künftige Veranlagungszeiträume anzuordnen. 81 (2.4.2) Auch die Wahl
Rücknahmepreises und Veräußerungspreises als Bezugsgrößen kann als Maßstab akzeptiert werden (a.A. Hundertmark, Betriebs-Berater 1969, 1262, 1264). Beide Größen verkörpern den Wert der im Fondsvermögen gehaltenen einzelnen Anlagen sowie der vom Fonds thesaurierten Erträge und der Zwischengewinne. 82 Ein prozentualer Anteil hiervon ist daher geeignet, den Wert der laufenden Erträge und Zwischengewinne abzubilden. 83 (2.5) Der Senat hält an seiner früheren Rechtsauffassung im Beschluss in BFH/NV 2006, 508, nach der er bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG hatte, aus den zuvor dargestellten Gründen nicht mehr fest. 84 (2.6) Die Kläger machen zwar geltend, durch die Besteuerung tatsächlich nicht erzielter Erträge könne es zu einem Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip kommen, da die Pauschalbesteuerung in Höhe von 10 % nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG auch eingreife, wenn die tatsächlich erzielten Einkünfte unter dem steuerlichen Existenzminimum liegen,
sen Freistellung verfassungsrechtlich geboten ist. 85 Im Streitfall ist diese Konstellation jedoch ersichtlich nicht gegeben, da die Kläger auch ohne Berücksichtigung der nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG zu versteuernden Einkünfte ein zu versteuerndes Einkommen von 404.273 € erzielt haben. 86 Im Übrigen würde es sich hierbei um einen atypischen Einzelfall handeln, den der Gesetzgeber im Rahmen der Verallgemeinerung außer Betracht lassen durfte. Es müssten "tatsächliche" Einkünfte aus allen Einkunftsarten unterhalb
steuerlichen Grundfreibetrages von 7.235 € im Streitjahr (14.470 € bei Zusammenveranlagung) erzielt werden, gleichzeitig jedoch ein erhebliches in ausländische "schwarze" Investmentfonds investiertes Vermögen vorhanden sein. Sofern im Einzelfall eine solche Konstellation vorliegen sollte, wäre die hieraus entstehende Härte unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 163, 227 AO im Billigkeitswege zu korrigieren. 87 c) Die Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 AuslInvestmG führt nicht zu einer gegen Art. 14 Abs. 1 GG verstoßenden Übermaßbesteuerung. 88 Das BVerfG hat mit Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97) klargestellt, dass es keine verbindliche verfassungsrechtliche Obergrenze für die steuerliche Gesamtbelastung gibt. Insbesondere lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten. 89 Jedenfalls wird durch die Regelung
InvestmG, die eine Bemessungsgrundlage von 20 %
tatsächlich erzielten Veräußerungspreises als Zwischengewinn der regulären Einkommensteuerbelastung unterwirft, selbst bei Eingreifen
Spitzensteuersatzes --im Streitjahr 48 %-- eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung nicht erreicht. 90 Gleiches gilt auch für die Besteuerung der laufenden Erträge nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG. § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG ist als Sollertragsbesteuerung ausgestaltet (Schmitt, DStR 2002, 2193, 2197). Die Bemessungsgrundlage wird um 10 %
Rücknahmepreises erhöht. Selbst wenn in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich gar keine Erträge erwirtschaftet worden sein sollten, würde dies bei Eingreifen
Spitzensteuersatzes von 48 % zu einer effektiven steuerlichen Mehrbelastung --ohne korrespondierende Erhöhung der finanziellen Leistungsfähigkeit-- von 4,8 %
Rücknahmepreises führen. 91 d) Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung, ob der Ausschluss
Halbeinkünfteverfahrens für Erträge aus ausländischen Fonds gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Denn dies ist vorliegend nicht entscheidungserheblich. 92 aa) Im Streitfall konnten keine Fondseinkünfte festgestellt werden, auf die die Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens überhaupt in Betracht käme. 93 aaa) Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG ist § 3 Nr. 40 EStG auf Einkünfte aus "grauen" und "schwarzen" (ausländischen) Fonds nicht anzuwenden.Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG für Einkünfte aus "weißen" Fonds. Im Ergebnis war damit die Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens auf Ausschüttungen oder ausschüttungsgleiche Erträge für alle ausländischen Investmentfonds ausgeschlossen.Eine entsprechende Regelung enthielt jedoch auch § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG für Erträge aus inländischen Investmentfonds, so dass insoweit schon keine Ungleichbehandlung gegeben ist. 94 bbb) Für Einkünfte aus inländischen Investmentfonds hingegen war nach § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG auf ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendete inländische und ausländische Einnahmen
Wertpapier-Sondervermögens i.S.
G (über die Verweisung
G) § 3 Nr. 40 EStG anwendbar. Hiermit sollte die Gleichbehandlung eines Anteilsinhabers mit einem Direktanleger gewährleistet werden,
sen Dividendeneinkünfte ebenfalls nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG zur Hälfte steuerbefreit gewesen wären.Damit ist die Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens für Erträge aus inländischen Investmentfonds folgerichtig auf denjenigen Teil der ausgeschütteten oder thesaurierten Erträge beschränkt, der originäre Einkünfte i.S.
G darstellt. 95 ccc) Im Streitfall haben die Kläger jedoch weder vorgetragen noch ist feststellbar, dass in den von den Fonds erwirtschafteten Erträgen solche enthalten waren, auf die --in entsprechender Anwendung
1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG-- das Halbeinkünfteverfahren anwendbar sein könnte. 96 bb) Der Gesetzgeber war auch nicht verpflichtet, zugunsten der Steuerpflichtigen typisierend davon auszugehen, dass in den pauschal ermittelten Erträgen ein Anteil enthalten ist, der unter das Halbeinkünfteverfahren fällt, und dies im Rahmen der Pauschalierung zu berücksichtigen. 97 Denn die zutreffende und gleichmäßige Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens bei inländischen und "schwarzen" Fonds würde voraussetzen, dass die in den Erträgen
"schwarzen" Fonds enthaltenen originären Einkünfte i.S.
G einwandfrei festgestellt werden können.Diese Voraussetzung ist für "schwarze" Fonds jedoch gerade nicht erfüllt, da es regelmäßig an einem entsprechenden Nachweis der zu versteuernden Erträge auf der Fondsebene insgesamt und auch an einer entsprechenden Aufteilung der darin enthaltenen Einkunftsarten fehlt. 98 e) Wie der EuGH mit Urteil Wagner-Raith vom 21. Mai 2015 C-560/13 (EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069) entschieden hat, ist § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Verhältnis zu Drittstaaten wegen der Stand-still-Klausel
InvestmG, die eine unterschiedliche Besteuerung der Erträge aus Investmentanteilen regeln, stellen eine Maßnahme dar, die den Kapitalverkehr betrifft (EuGH-Urteil Wagner-Raith, EU:C:2015:347, Rz 23 ff., BFH/NV 2015, 1069). 100 bb) Nach ständiger Rechtsprechung
EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen
Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (EuGH-Urteil van Caster und van Caster, EU:C:2014:2269, Rz 25, m.w.N., BFH/NV 2014, 2029). 101 Da dem Steuerpflichtigen bei Eingreifen der Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht die Möglichkeit eingeräumt ist, durch Einreichen geeigneter Unterlagen eine niedrigere Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu erreichen, ist diese pauschale Besteuerung geeignet, einen Steuerpflichtigen davon abzuhalten, in ausländische Fonds zu investieren, die die in § 17 oder § 18 Abs. 2 AuslInvestmG vorgesehenen Verpflichtungen nicht erfüllen (vgl. EuGH-Urteil van Caster und van Caster, EU:C:2014:2269, Rz 33 f., BFH/NV 2014, 2029). 102 cc) Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV berührt Art. 63 AEUV jedoch nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit Direktinvestitionen, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. 103 aaa) Da die ausländischen Fonds, an denen die Kläger beteiligt waren, ihren Sitz in den USA hatten und dem dortigen Recht unterstanden, führt § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Streitfall zu einer Beschränkung
Kapitalverkehrs im Verhältnis zu dritten Ländern. 104 bbb) Die Pauschalbesteuerung von Erträgen eines ausländischen Investmentfonds nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 AuslInvestmG stellt eine Maßnahme dar, die den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit der Erbringung einer Finanzdienstleistung i.S. von Art 64 AEUV betrifft (EuGH-Urteil Wagner-Raith, EU:C:2015:347, Rz 48, BFH/NV 2015, 1069). 105 ccc) Die Regelung
InvestmG bestand auch am Stichtag 31. Dezember 1993, so dass der zeitliche Anwendungsbereich
106 Die Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge wurde bereits durch das Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile, über die Besteuerung ihrer Erträge sowie zur Änderung und Ergänzung
Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 28. Juli 1969 (BGBl I 1969, 986) eingeführt. 107 Die Pauschalbesteuerung eines Zwischengewinnes nach § 18 Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung
Mißbrauchs und zur Bereinigung
Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz --StMBG--) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) eingefügt. Dieses trat gemäß Art. 34 Abs. 1 StMBG nach dem Ablauf
Tages seiner Verkündung im Bundesgesetzblatt, dem 29. Dezember 1993, in Kraft und damit vor Ablauf
Stichtages
InvestmG erstmals ab dem Jahr 1994 anzuwenden war. Für die Anwendbarkeit
Bestandteil der nationalen Rechtsordnung war (im Ergebnis bereits BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508). 109 Denn die Beschränkung
Kapitalverkehrs, die darin besteht, dass Anleger davon abgehalten werden können, in Fonds mit Sitz im Drittland zu investieren, trat bereits zu dem Zeitpunkt ein, in dem die Norm in Kraft getreten ist. 110 dd) Die Auffassung
I. Senats
BFH, der im Urteil in BFH/NV 2009, 2047 einen Verstoß von § 18 Abs. 3 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Hinblick auf Fonds aus Staaten, die nicht Mitglied der EU oder
EWR sind, festgestellt hat, da Art. 64 AEUV nicht anwendbar sei, ist zwischenzeitlich durch das Urteil
EuGH Wagner-Raith (EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069) überholt, der darin über dieselbe Rechtsfrage entschieden hat.Einer Anfrage an den I. Senat
BFH gemäß § 11 Abs. 3 FGO bedarf es daher nicht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 19; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 12). 111 f) Mangels Entscheidungserheblichkeit kann ebenfalls dahingestellt bleiben, ob der Ausschluss
Halbeinkünfteverfahrens für "schwarze" Fonds gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. 112 aa) Dass nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG (und nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG) die Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens auf Erträge aus ausländischen Investmentfonds ausgeschlossen ist, kann bereits
wegen keinen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellen, weil es eine entsprechende Regelung in § 39 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG auch für Erträge aus inländischen Investmentfonds gibt und es insoweit an einer Diskriminierung fehlt (s. oben unter II.2.d aa). 113 bb) Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit kommt nur insoweit in Betracht, als es eine § 40 Abs. 2 KAGG entsprechende Rückausnahme für in den ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltene Einnahmen i.S.
G im AuslInvestmG nicht gibt. 114 Wie bereits unter II.2.d aa dargestellt, bedarf es keiner Entscheidung, ob der Ausschluss
Halbeinkünfteverfahrens für diese Erträge gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. 115 Denn im Streitfall sind keine Fondserträge festgestellt worden, auf die das Halbeinkünfteverfahren entsprechend der Regelungen für Erträge aus inländischen Investmentfonds anwendbar wäre. 116 Die --wie unter II.2.e dargestellt-- nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messende Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG sieht keine pauschale Aufteilung der laufenden Erträge vor, auf die das Halbeinkünfteverfahren anwendbar wäre. Es fehlt daher bereits an einer Bemessungsgrundlage zur Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens. 117 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201510297&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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