Gesellschafter-Geschäftsführers - Verdeckte Gewinnausschüttung bei Verzicht auf eine Kaufpreisforderung zugunsten einer Schwestergesellschaft - Keine notwendige Beiladung der Kapitalgesellschaft im die Einkommensteuer betreffenden Klageverfahren - Keine materielle Bindungswirkung durch § 32a KStG i.d.F.
JStG 2007)
Klägers gegen das Urteil
Sächsischen Finanzgerichts vom 28. September 2011 8 K 753/10 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für die Streitjahre 2002 und 2006 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. 2 Er war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH). Außerdem war er faktischer Geschäftsführer und als Treugeber Alleingesellschafter der Y-AG (AG), einer nach Schweizer Recht gegründeten Aktiengesellschaft, deren Geschäftsleitung sich im Inland befand. 3 Im Zuge einer Steuerfahndungsprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass im Jahr 2002 das Geschäftskonto der GmbH mit Scheckzahlungen in Höhe von 27.366 € und 76.694 € belastet worden war, denen unstreitig privat veranlasste Geschäfte
Klägers zugrunde lagen. In der Buchhaltung der GmbH waren die Zahlungen als durchlaufende Posten verbucht worden. Die Steuerfahndung vertrat die Auffassung, dass hierdurch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bewirkt worden sei und die Zahlungen der GmbH nach § 3 Nr. 40 Buchst. d
Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Hälfte bei der Einkommensbesteuerung
Klägers als Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen seien. Das FA folgte den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung und erließ am
Grundstückkomplexes A in B-Stadt durch die GmbH an die AG. Die GmbH hatte die Grundstücke mit Kaufvertrag vom
Eigentums an den Grundstücken auf die GmbH nichtig gewesen seien. Am
Kaufpreises durch die Ablösung von Verbindlichkeiten der GmbH und die Überweisung eines Restbetrages in Höhe von 2.149.444 €. Die Steuerfahndung sah in der Reduzierung
nach ihrer Ansicht angemessenen Kaufpreises eine vGA zugunsten
Klägers. Dementsprechend legte das FA der Besteuerung
Klägers im Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 11. Dezember 2009 unter Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens eine vGA in Höhe von 1.175.000 € zugrunde. 5 Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab und führte dazu im Wesentlichen aus: Die streitigen Scheckzahlungen
Jahres 2002 zu Lasten der GmbH stellten vGA an den Kläger dar, weil der Vorgang in den Büchern der GmbH nicht auf dem Verrechnungskonto
Gesellschafters, sondern als durchlaufender Posten erfasst worden sei. Auch durch die Reduzierung
Kaufpreises für den Verkauf der Grundstücke A an die AG, die dem Kläger als wirtschaftlichem Alleingesellschafter nahe gestanden habe, habe der Kläger einen als vGA anzusehenden Vorteil erhalten. Denn die AG habe nach der Änderung
Vertrages diesen Betrag nicht mehr für die Erfüllung ihrer Zahlungspflichten gegenüber der GmbH aufwenden müssen. Die Gewährung
Vermögensvorteils sei gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen. Zwingende betriebliche Gründe, die die GmbH veranlasst haben könnten, nach der Eigentumsumschreibung auf die AG auf einen Teil ihrer Kaufpreisforderung zu verzichten, seien nicht ersichtlich. Ein ordentlicher und gewissenhaft handelnder Geschäftsführer hätte diese Realisierungschance nicht aus der Hand gegeben und den Kaufpreis nach Vollzug
Grundstücksgeschäfts nicht reduziert. 6 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem Recht und trägt dazu im Wesentlichen vor: 7 Das angefochtene Urteil leide an Verfahrensfehlern, da die GmbH notwendig zum Verfahren beizuladen gewesen wäre. Das FG habe zudem gegen seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) verstoßen. Hätte es den Sachverhalt weiter aufgeklärt, hätte es festgestellt, dass anlässlich der Scheckzahlungen eine Verbindlichkeit zu Lasten
Gesellschafter-Geschäftsführer-Kontos
Klägers gebucht und diese in Raten zurückgezahlt worden sei. Hinsichtlich
Verkaufs der Grundstücke A hätte es ermitteln müssen, ob der Kaufpreis dem tatsächlichen Verkehrswert der Grundstücke entsprochen habe und hätte nicht bereits aufgrund der Reduzierung
Kaufpreises das Vorliegen einer vGA bejahen dürfen. 8 Das FG-Urteil verstoße zudem gegen materielles Bundesrecht, da in keinem der Streitjahre die Voraussetzungen für eine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfüllt gewesen seien. Die Scheckzahlungen seien auf dem Konto "Durchlaufende Posten" verbucht und noch im Jahr 2002 als Darlehen der GmbH gegen den Gesellschafter umgebucht worden. Dieses sei zwischenzeitlich zurückgezahlt worden. Auch in Bezug auf die Annahme einer vGA hinsichtlich
Grundstücksgeschäfts sei die Entscheidung
FG rechtswidrig. Bereits der Umstand, dass die GmbH zivilrechtlich zur Rückgabe
verkauften Grundbesitzes verpflichtet gewesen sei, spreche gegen die Annahme einer vGA. Die Veräußerung eines Vermögensgegenstandes, welcher wirtschaftlich nicht mehr zum Vermögen der Gesellschaft gehört habe, könne nicht zu einer Vermögensminderung bei der Gesellschaft führen. 9 Der Kläger beantragt,das Urteil
Sächsischen FG vom
halb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). 12 1. Die vom Kläger behaupteten Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor. 13 a) Die Rüge, das FG habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die GmbH notwendig beizuladen, ist unbegründet. Die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO liegen mit Blick auf die in Streit befindlichen vGA nicht vor. Eine notwendige Beiladung setzt voraus, dass an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist dann der Fall, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt. Ein solches Verhältnis der gegenseitigen Abhängigkeit liegt im Hinblick auf die Behandlung einer Leistung als vGA einerseits auf der Ebene der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft und andererseits auf der Ebene
empfangenden Gesellschafters schon wegen der unterschiedlichen Tatbestandsvoraussetzungen von § 8 Abs. 3 Satz 2
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) einerseits (betreffend die Körperschaft) und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG andererseits (betreffend den Anteilseigner) nicht vor (Beschluss
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Oktober 2008 I B 48/08, BFH/NV 2009, 213). An dieser Beurteilung hat sich auch durch die Schaffung der Korrespondenzregeln der §§ 32a, 8b Abs. 1 Satz 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F.
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28), nichts geändert (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 85). Die Regelung
G enthält nur eine formelle Änderungsmöglichkeit, begründet jedoch keine materielle Bindung der Steuerfestsetzung gegenüber dem Gesellschafter. 14
Sachverhalts durch die Vorinstanz wendet-- nur auf das Vorliegen eines Verfahrensmangels (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) oder in materiell-rechtlicher Hinsicht (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO) darauf gestützt werden, dass die tatsächliche Würdigung mit den Denkgesetzen oder mit allgemeinen Erfahrungssätzen nicht vereinbar oder dass sie widersprüchlich oder aus den Gründen
angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar sei (vgl. BFH-Beschluss vom 11. April 2002 VII R 1/02, BFH/NV 2002, 950). 16 bb) Soweit der Kläger geltend macht, dass das FG gegen seine Pflicht zur Sachaufklärung von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen habe, weil es nicht weiter aufgeklärt habe, ob die Scheckzahlungen auf dem Verrechnungskonto
Gesellschafter-Geschäftsführers als Darlehen der GmbH verbucht worden seien, genügt die Revisionsbegründung nicht den Anforderungen an eine Verfahrensrüge (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO). Das FG hat in seinem Urteil ausgeführt, dass eine Darlehensvereinbarung zwischen dem Kläger und der GmbH nicht feststellbar und eine Forderung gegen den Kläger auf dem Gesellschafterverrechnungskonto nicht verbucht worden sei. Der Kläger habe die Scheckabschrift in die Buchhaltung der GmbH gegeben, ohne zu bestimmen, dass der Scheckbezug als Forderung der Gesellschaft auf seinem Verrechnungskonto zu verbuchen sei. Der Kläger hat nicht konkretisiert, weshalb diese Feststellungen
FG nicht den Tatsachen entsprechen, sondern lediglich seinen --nicht näher belegten-- eigenen Vortrag, es sei eine Darlehensforderung verbucht worden, den Feststellungen
FG entgegengestellt. Es fehlt insoweit jegliche Auseinandersetzung mit den Gründen
angefochtenen FG-Urteils und an dem Vortrag, welche konkreten Beweise das FG hinsichtlich der "buchtechnischen Behandlung" der Scheckzahlungen hätte erheben müssen und weshalb der im finanzgerichtlichen Verfahren durch einen Prozessbevollmächtigten vertretene Kläger nicht selbst auf eine weitere Sachverhaltsaufklärung durch das FG hingewirkt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2010 III B 33/10, BFH/NV 2011, 433). 17 cc) Die Rüge
Klägers, das Urteil
FG verstoße gegen Denkgesetze, weil eine Scheckabschrift, die außer der Angabe
Scheckbetrages keine weiteren Angaben enthalte, nicht umlauffähig sei, ist angesichts der Einlösung der Schecks auf dem Firmenkonto der GmbH unsubstantiiert. 18 dd) Das FG hat auch nicht dadurch gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen, dass es den tatsächlichen Verkehrswert
Grundstücks zum Zeitpunkt
Verkaufs an die AG nicht festgestellt hat. Da es seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass eine vGA bereits durch die --nicht durch zwingende betriebliche Gründe veranlasste-- Herabsetzung
notariell beurkundeten Kaufpreises bewirkt worden sei, war der vom Kläger gerügte Verfahrensverstoß nach der Rechtsauffassung
FG nicht entscheidungserheblich. 19 2. Die Entscheidung
FG ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht rechtmäßig und verletzt nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. 20 a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung
BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (Senatsurteil vom
G ist die vGA in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.). 22 b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Scheckzahlungen zu Lasten
Firmenkontos der GmbH im Streitjahr 2002 in Höhe von 27.366 € und 76.694 € zu Recht als vGA i.S.
G beurteilt. Der Kläger war im Streitjahr 2002 Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH. Nach den Feststellungen
FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat die GmbH dem Kläger durch die mit den Verrechnungsschecks geleisteten Zahlungen in Höhe von 27.366 € und 76.694 € einen Vermögensvorteil zugewandt, ohne dass hierfür eine klare und von vornherein abgeschlossene vertragliche Regelung vorlag. Die fehlenden Angaben auf den Schecks und die Verbuchung der Zahlungen als durchlaufende Posten --statt als Verbindlichkeit
Gesellschafters-- sprechen dafür, dass die private Veranlassung der Zahlungen von vornherein verschleiert werden sollte. Da bereits das Fehlen einer klaren vertraglichen Regelung zur Folge hat, dass die von der GmbH für den Kläger geleisteten Zahlungen als vGA zu beurteilen sind, kommt es auf die Frage, ob die in der Bilanz der GmbH als "Sonstige Vermögensgegenstände" aktivierten Scheckbeträge von der zum Bilanzstichtag
Klägers im Jahr 2002 eine Zahlung in Höhe von 10.230,01 € an die GmbH geleistet hat, die unter dem Titel "Rückzahlung Vorschuss" verbucht worden ist. Da weder der angegebene Verwendungszweck noch der Betrag der Gutschrift einen Zusammenhang mit dem Scheck über 27.366 € ergeben, ist die tatsächliche Würdigung
FG, aus diesem Vorgang lasse sich nicht ableiten, dass es sich um eine Rückzahlung der von der GmbH geleisteten Zahlung handelte, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zudem ist jede Leistung, die zum Ausgleich
zugewendeten Vermögensvorteils nach Beendigung
(eine vGA bewirkenden) Geschäftsvorfalls erbracht wird, als Einlage zu behandeln (Senatsurteil vom
Klägers in Höhe von 71.065 € an die GmbH im Jahr 2003 nicht zur Rückgängigmachung der vGA, zumal dieser Betrag nach den Feststellungen
FG in der Buchführung der GmbH als Forderung
Klägers gegen die GmbH ausgewiesen wurde. 26 c) Zu Recht hat das FG im Streitjahr 2006 eine vGA i.S.
G in Höhe der Kaufpreisminderung von 2,35 Mio. € für den Verkauf der Grundstücke A bejaht, die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte der Besteuerung
Klägers zugrunde zu legen ist. 27 aa) Nach ständiger Rechtsprechung
BFH setzt eine vGA eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung voraus, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.
G auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom
Handelsgesetzbuchs hätte bilden müssen. Ist das Merkmal der "Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung" mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall erfüllt und hindert weder die gleichzeitige Entstehung eines Schadensersatzanspruchs nach Zivilrecht noch die Verpflichtung zur Aktivierung dieses Anspruchs nach Bilanzrecht den Eintritt der Rechtsfolgen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (BFH-Urteil in BFHE 207, 103), dann muss dies auch für den Ansatz einer Rückstellung für die potentielle Inanspruchnahme der GmbH gelten. 29 bb) Der Senat teilt die Auffassung
FG, dass diese durch den Preisnachlass bewirkte Vermögensminderung der GmbH ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hatte, da sie einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt worden wäre. Die AG schuldete aufgrund
notariell beurkundeten Änderungsvertrages vom 23. Februar 2005 die Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 8,5 Mio. € netto. Die Bemessung
Kaufpreises lässt die Kalkulationsgrundlage nicht erkennen. Der Kläger hat keine vertragliche oder gesetzliche Rechtsgrundlage für einen Anspruch der Käuferin auf die nachträgliche Kaufpreisminderung in Höhe von 2,35 Mio. € dargetan. Es ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass eigene geschäftliche Interessen der Verkäuferin für den Preisnachlass maßgeblich waren. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte allein aufgrund der Finanzierungsschwierigkeiten der Käuferin einer Herabsetzung
Kaufpreises nicht zugestimmt, zumal nach der vom FG in Bezug genommenen Niederschrift über die Vernehmung
Klägers durch die Steuerfahndung vom 2. Juli 2009 weitere Kaufinteressenten existierten, die die Immobilie zu einem höheren Kaufpreis erwerben wollten. 30 cc) Die GmbH hat durch den teilweisen Verzicht auf die unentziehbare Kaufpreisforderung dem Kläger einen Vorteil zugewendet. Zwar war die AG als Käuferin und nicht der Kläger als Gesellschafter der GmbH unmittelbare Nutznießerin
Forderungserlasses. Eine vGA ist jedoch auch zugunsten einer nahestehenden Person möglich. Dies ist vorliegend der Fall, da der Kläger wirtschaftlicher Alleineigentümer der AG war, so dass davon auszugehen ist, dass der Forderungsverzicht der GmbH gegenüber der AG als Schwestergesellschaft auf die Rechtsbeziehung zum Kläger als gemeinsamen Gesellschafter zurückzuführen ist (Beschluss
Großen Senats
BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Da die AG aufgrund
Forderungsverzichts der GmbH weniger für den Erwerb der Grundstücke aufwenden musste, hat sich ihr Vermögen und damit der Wert der Anteile
Klägers an dieser erhöht. Die Wertsteigerung trat spätestens mit dem Erwerb
wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken durch die AG ein. Diesbezüglich ist --unabhängig von der zivilrechtlichen Eigentumslage-- auf den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten abzustellen (BFH-Beschluss vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.