Obsah (4)

§ 36§ 37§ 34§ 79

STRE201550162 BFH 1. Senat 20150129 I R 84/12 Urteil § 36 Abs 3 KStG 1999 vom 23.10.2000, § 7 KStG 1999 vom 23.10.2000, § 37 Abs 1 KStG 1999 vom 23.10.2000, § 34 Abs 13f KStG 2002 vom 08.12.2010, § 34

Körperschaftsteuerguthabens aufgrund gesetzlicher Neuregelung im JStG 2010 1. NV: Die Erhöhung

Körperschaftsteuerguthabens auf der Grundlage der Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 ist rechtlich nicht möglich, wenn der Bescheid über die Feststellung der Endbestände bereits vor Inkrafttreten

JStG 2010 in Bestandskraft erwachsen war. 2. NV: Eine die Anwendung der Neufassung versperrende Bestandskraft der Feststellung der Endbestände ist auch dann gegeben, wenn der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG keine ausdrückliche Feststellung

Endbestands

EK 45 mit 0 € enthielt. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil

Finanzgerichts Münster vom 14. November 2012 10 K 3207/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten

Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. 1 I. Streitig ist, ob für die Ermittlung

Körperschaftsteuerguthabens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die § 36, § 37 Abs. 1

Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.d.F.

Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --KStG 2002 n.F.-- anzuwenden sind, was zu einer Erhöhung

bisher festgesetzten Guthabens führen würde. 2 Die Klägerin ist eine eingetragene Genossenschaft, die eine Bank betreibt. 3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm nach Maßgabe

§ 36KSt

G 1999 i.d.F.

Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 --KStG 1999 n.F.-- (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) Verrechnungen bei den Teilbeträgen

verwendbaren Eigenkapitals (vEK) vor. Hierbei gliederte er u.a. den mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrag

vEK (EK 45) in Höhe von X DM vollständig gemäß § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. um. Schließlich stellte das FA die "neuen" Endbestände mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 4. Januar 2005 nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. wie folgt gesondert fest (im Folgenden: Endbestände-Feststellungsbescheid): EK 40 XX DM; EK 30 0 DM; EK 01/03 und EK 02 jeweils 0 DM; EK 04 … DM. Unter dem Zusatz "Nachrichtlich" wurde das ermittelte Körperschaftsteuerguthaben mit … DM (… €) im Bescheid aufgeführt. Dieser Betrag entsprach 1/6

"neuen" Bestands an EK

1. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde zugleich aufgehoben. Die Klägerin erhob keinen Einspruch. 4 Das FA erließ ferner auf die Stichtage
2. Dezember 2002,
3. Dezember 2003,
4. Dezember 2004 und
5. Dezember 2005 Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 Satz 4, § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F., mit denen u.a. das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben festgestellt wurde. Auf den Stichtag
6. Dezember 2006 wurde letzteres nicht festgestellt, sondern lediglich mit einem Betrag von … € ermittelt. 5 Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die Festsetzung

Anspruchs auf Auszahlung

Körperschaftsteuerguthabens wurde dieser Anspruch am 18. September 2008 gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F.

Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom

1. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) auf … € festgesetzt (im Folgenden: Auszahlungsbescheid). 6 Mit Schreiben vom
2. Dezember 2010 stellte die Klägerin den Antrag, den Auszahlungsbescheid zu ändern und das Guthaben zu erhöhen. Zur Begründung führte sie aus, dass aufgrund der Entscheidung

Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05 (BVerfGE 125, 1), mit der die Umgliederung

vEK gemäß § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 n.F. für verfassungswidrig erklärt worden sei, das Körperschaftsteuerguthaben unmittelbar aus den vorhandenen Teilbeträgen

belasteten Eigenkapitals --EK 45 sowie EK 40-- zu ermitteln und dem Bescheid über die Festsetzung

Anspruchs auf Auszahlung

Körperschaftsteuerguthabens zugrunde zu legen sei. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der Endbestände-Feststellungsbescheid und die im Streitfall ergangenen Feststellungsbescheide gemäß § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG 1999 n.F. eine ununterbrochene Kette bilden, die für die Ermittlung

Körperschaftsteuerguthabens zum 31. Dezember 2006 und die Festsetzung

Auszahlungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F.

SEStEG bindend sind (FG Münster, Urteil vom 14. November 2012 10 K 3207/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 326). 7 Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Änderungsbegehren weiter. 8 Sie beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über die Festsetzung

Anspruchs auf Auszahlung

Körperschaftsteuerguthabens vom 14. März 2011 unter Aufhebung

Ablehnungsbescheids vom

1. März 2011 und der Einspruchsentscheidung vom
2. August 2011 so zu ändern, dass der Anspruch auf Auszahlung

Körperschaftsteuerguthabens um … € erhöht und auf … € festgesetzt wird. 9 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 10 II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Es kann dahinstehen, ob die begehrte Änderung

Auszahlungsbescheids an der von anderen Bescheiden ausgehenden Bindungswirkung scheitert. Das angegriffene FG-Urteil erweist sich jedenfalls aus einem anderen Grund als zutreffend (§ 126 Abs. 4 FGO). Das materielle Recht sieht im Streitfall keinen höheren als den bereits festgesetzten Anspruch vor. Für eine Bescheidänderung gemäß § 164 Abs. 2 AO ist daher kein Raum. 11 1. Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F.

SEStEG hat die Körperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung

Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Nach Satz 3 wird der Anspruch für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt. 12 Gemäß § 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. beträgt das Körperschaftsteuerguthaben 1/6

Endbestands

mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrages. Für die Ermittlung

Guthabens ist ein Bestand an EK 45 nicht heranzuziehen. Ein positiver belasteter Teilbetrag an EK 45 ist allerdings zuvor nach § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. in Höhe von 27/22 seines Bestands dem Bestand an EK 40 hinzuzurechnen (sog. Umgliederung) und kann --in Abhängigkeit von den übrigen Umrechnungsschritten

§ 36Abs. 2 bis 6 KSt

G 1999 n.F.-- somit mittelbar das Körperschaftsteuerguthaben erhöhen. 13 Nach § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. beträgt das Körperschaftsteuerguthaben 15/55

Endbestands

mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrages zuzüglich 1/6

Endbestands

mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrages. Diese Fassung

§ 37Abs. 1 ist nach § 34 Abs. 13g KSt

G 2002 n.F. in den Fällen

Absatzes 13f anzuwenden. "Fälle

Absatzes 13f" sind solche, in denen die Endbestände i.S.

§ 36Abs.

7 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind und § 36 in einer Fassung anzuwenden ist, in der Absatz 3 (Umgliederung

EK 45) gestrichen und durch einen Absatz 6a ersetzt wurde (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Die Regelung in Absatz 6a kann zu einem positiven Endbestand

EK 45 führen, der unmittelbar das Körperschaftsteuerguthaben erhöht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.). 14 Die gesetzlichen Regelungen in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. schließen an den Beschluss

BVerfG in BVerfGE 125, 1 an, mit dem § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 n.F. als mit Art. 3 Abs. 1

Grundgesetzes (GG) unvereinbar erklärt wurde, soweit sich daraus ein Verlust von in EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotenzial ergibt. Der Gleichheitsverstoß betraf die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. bestimmte Umgliederung von EK 45 in EK 40 einschließlich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 n.F. ergebenden Folgen (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 65/05, BFHE 234, 385, BStBl II 2011, 983). Das BVerfG hat den Gesetzgeber zugleich aufgefordert, für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Dem entsprechend hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 die Geltung der neu gefassten § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 (nur) in denjenigen Fällen angeordnet, in denen die Endbestände i.S.

§ 36Abs. 7 KSt

G 2002 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind. 15 2. Selbst unter der Prämisse, dass, wie von der Revision vertreten, das Körperschaftsteuerguthaben im Auszahlungsbescheid gemäß § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG i.d.F.

SEStEG ohne jede Bindung an frühere Feststellungen eigenständig zu ermitteln ist, kann nach den soeben dargestellten Maßstäben kein Körperschaftsteuerguthaben in der von der Klägerin beantragten Höhe festgesetzt werden, weil der Endbestände-Feststellungsbescheid bereits vor Inkrafttreten

Jahressteuergesetzes 2010 in Bestandskraft erwachsen war und die Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 folglich nicht angewendet werden kann. 16 a) Das Begehren der Klägerin ist auf den Erlass eines sie begünstigenden steuerlichen Verwaltungsakts gerichtet. Eine steuerliche Begünstigung dürfen Verwaltungsbehörden und Gerichte nach dem Grundsatz

Vorbehalts

Gesetzes (vgl. Urteil

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom

1. November 1990 II R 17/86, BFHE 162, 450, BStBl II 1991, 163, m.w.N.; abweichend Jarass/Pieroth, Grundgesetz,
2. Aufl., Art. 20 Rz 51: Vorrang

Gesetzes) grundsätzlich aber nur dann zusprechen, wenn im materiellen Recht eine entsprechende Anspruchsgrundlage existiert. Ausnahmen können dann bestehen, wenn dem materiellen Recht widersprechende Verwaltungs- oder Gerichtsentscheidungen in Bestands- oder Rechtskraft erwachsen sind und von ihnen bindende Wirkungen ausgehen. In diesem Fall kann eine Begünstigung, die das materielle Recht nicht vorsieht, wegen der Bestands- und Rechtskraft staatlicher Entscheidungen zu gewähren sein. 17 b) Im Streitfall sind die § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 n.F. --also die Altfassung

Gesetzes-- anzuwenden. Aus diesen Vorschriften ergibt sich kein höheres als das bereits vom FA ermittelte Körperschaftsteuerguthaben. 18 aa) Die Klägerin strebt eine Erhöhung

bereits festgesetzten Körperschaftsteuerguthabens um … DM (… €) an. Dieser auf den Stichtag

1. Dezember 2000 (vgl. nur Streck/Binnewies, KStG,
2. Aufl., § 36 Rz 53 f.) bezogene Betrag stellt die Differenz dar zwischen der Höhe

nach § 36, § 37 Abs. 1 KStG 1999 n.F. ermittelten Körperschaftsteuerguthabens von … DM (= 1/6

sich nach Umgliederung

EK 45 ["Alt"-Bestand vor Umgliederung: X DM] ergebenden Bestands an EK 40 in Höhe von XX DM), das Eingang in die vom FA erlassenen Bescheide fand, und der Höhe

nach § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. ermittelten Körperschaftsteuerguthabens von XXX DM (= Summe aus 1/6

Bestands an EK 40 in Höhe von … DM und 15/55

Bestands an EK 45 in Höhe von X DM). 19 bb) Der Klägerin steht materiell-rechtlich ein Körperschaftsteuerguthaben von XXX DM aber nicht zu, weil die für sie günstigere Regelung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. im Streitfall nicht gilt. Die einschlägige Anwendungsbestimmung in § 34 Abs. 13f und 13g KStG 2002 n.F. ist eindeutig. Unerheblich ist danach, ob der Endbestände-Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. bindende Wirkung hat und er den Ausgangspunkt einer ununterbrochenen Feststellungskette bildet. Abzustellen ist allein auf seine Bestandskraft. Im Streitfall waren aber die Endbestände i.S.

§ 34Abs. 13f KSt

G 2002 n.F. --vollständig-- bereits vor Inkrafttreten

Jahressteuergesetzes 2010 (dazu Art. 32 Abs. 1 JStG 2010) bestandskräftig festgestellt gewesen. 20 Denn die Klägerin hatte den gegen sie ergangenen Endbestände-Feststellungsbescheid vom

1. Januar 2005 nicht angefochten. Zudem war unstreitig am
2. Dezember 2006 die Feststellungsfrist mit der Folge der "endgültigen" Unabänderbarkeit

Bescheids (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO) abgelaufen gewesen. Schließlich enthielt der Bescheid inhaltlich auch sämtliche Feststellungen, auf die § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. abstellt. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Kasperczyk/Hübner, Deutsches Steuerrecht 2011, 1446; Graf, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 2012/2013, 273 ff.) bedurfte es insbesondere keiner Feststellung

Endbestands

EK 45 in einem anderen --ggf. ergänzenden (vgl. § 179 Abs. 3 AO)-- Bescheid. Die von dieser Meinung für notwendig erachtete Feststellung

Endbestands

EK 45 mit 0 DM kommt unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht: War die Feststellung

Endbestands

EK 45 unzulässig, weil das frühere EK 45 als Folge der von § 36 Abs. 3 KStG 1999 n.F. angeordneten Umrechnung in EK 40 und EK 02 rechtlich nicht mehr fortbestand (so Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 36 KStG Rz 29a), dann kommt eine Ergänzung von vornherein nicht in Betracht (s.a. Rennings und Gosch, JbFSt 2012/2013, 287 f.). Eine Ergänzung scheidet aber auch dann aus, wenn die Rechtsfolgenanordnung

§ 36Abs. 3 KSt

G 1999 n.F. so verstanden werden muss, dass das EK 45 im EK 40 und im EK 02 "aufgegangen" und jener ehemals getrennt auszuweisende Teilbetrag

vEK folglich in der Feststellung der Endbestände anderer Teilbeträge (hier: EK 40 und EK 02) materiell mitenthalten ist. Schließlich kann der im Wege der Auslegung (zur Bedeutung der Auslegung in diesem Zusammenhang BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649, m.w.N.) zu bestimmende Inhalt

im Streitfall ergangenen Endbestände-Feststellungsbescheids --nur-- dahin verstanden werden, dass jeweils ein Endbestand an EK 45 nicht mehr vorhanden war. In der Anlage zum Bescheid wurden die Umgliederungsschritte anhand einer Tabelle im Einzelnen dargestellt. Hieraus ergab sich für die Klägerin, auf deren Perspektive als Bescheidadressatin es bei der Auslegung maßgeblich ankommt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1649), zweifelsfrei, dass der EK 45-"Topf" vollständig entleert und sein Inhalt in andere "Töpfe umgefüllt" worden war. 21 cc) Soweit von der Revision die Meinung vertreten wird, die Anwendungsbestimmung in § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. stünde dem Klageerfolg nicht entgegen, weil diese auf den gemäß § 36 KStG 1999 n.F./2002 n.F. maßgeblichen Stichtag

1. Dezember 2000 bezogen sei, während es vorliegend um das gemäß § 37 Abs. 4 KStG 2002 n.F. letztmalig zum
2. Dezember 2006 zu ermittelnde Körperschaftsteuerguthaben gehe, das von dem unstreitig noch nicht bestandskräftigen Auszahlungsbescheid zu erfassen sei, beruht dies auf einem fehlerhaften Verständnis der Regelungszusammenhänge. Auf den
3. Dezember 2006 ist nicht "freischwebend" ein anderes oder neues Körperschaftsteuerguthaben zu ermitteln. Es trifft auch nicht zu, dass im Sinne einer planwidrigen Regelungslücke der Gesetzgeber gewissermaßen "vergessen" habe, die Guthabenermittlung auf diesen Stichtag "mit konkreten, mathematischen Berechnungsschritten" zu hinterlegen, wie die Klägerin meint. Vielmehr handelt es sich bei dem Guthaben i.S.

§ 37Abs. 4 KSt

G 2002 n.F. materiell um dasselbe Guthaben, das zum Zeitpunkt der Systemumstellung nach Maßgabe

§ 36KSt

G 1999 n.F. entstanden und in der Folgezeit fortzuschreiben war. § 36 KStG 1999 n.F. enthält diejenigen Berechnungsschritte, die die Klägerin vermisst. Andere Berechnungsmodalitäten sind der Ermittlung

Guthabens nur dann zugrunde zu legen, wenn § 36, § 37 Abs. 1 KStG 2002 n.F. zur Anwendung kommen. 22 dd) Den Einwand der Klägerin, es sei "letztlich unerheblich", ob der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. bereits bestandskräftig sei, vermag der Senat angesichts der eindeutigen gegenteiligen Aussage

Gesetzes nicht nachzuvollziehen. Wenn die Klägerin außerdem meint, dass es in Anbetracht der von ihr dargestellten Systembrüche nicht tragfähig sei, auf die Bestandskraft dieses Bescheids abzustellen, verkennt sie, dass Kritik am Gesetz und seiner vermeintlichen Unsystematik nichts an

sen Geltungsanspruch ändert. Der Steuergesetzgeber hat mit § 34 Abs. 13g und 13f KStG 2002 n.F. materiell-rechtliche Folgerungen aus dem verfassungsgerichtlichen Beschluss dem Grundsatz

§ 79Abs.

2 Satz 1

Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) entsprechend ausdrücklich nur für die noch anfechtbaren Entscheidungen gezogen. Er hat damit den notwendigen Ausgleich zwischen Einzelfallgerechtigkeit und Rechtssicherheit herbeigeführt. Eine andere Entscheidung (Erstreckung

günstigeren Rechts auf rechts- und bestandskräftig geregelte Sachverhalte) wäre ihm ohne Weiteres möglich gewesen (vgl. Wortlaut

§ 79Abs. 2 Satz 1 BVerf

GG), von Verfassungs wegen war er hierzu aber nicht verpflichtet (BVerfG-Beschluss vom 12. März 1996 1 BvR 609/90, BVerfG 94, 241, 266). 23 Da somit die Anknüpfung der Neuregelung an die fehlende Bestandskraft der Feststellung der Endbestände keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt, war für die von der Klägerin befürwortete verfassungskonforme Auslegung oder die Durchführung eines Normenkontrollverfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG kein Raum. 24 c) Das Verfahrensrecht könnte dem materiell-rechtlichen Mangel

Klagebegehrens nur dann abhelfen, wenn ein bestandskräftiger Bescheid ergangen wäre, der das materielle Recht zugunsten der Klägerin fehlerhaft umgesetzt hat und dieser Bescheid zwingend bei der Festsetzung

Anspruchs auf Auszahlung

Körperschaftsteuerguthabens zu beachten wäre. Im Streitfall liegt, wenn man der angegriffenen FG-Entscheidung folgt, wonach die Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. den Anfang einer ununterbrochenen Feststellungskette markiert, genau die umgekehrte Situation vor. 25 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201550162&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public