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BFH VIII R 32/10

STRE201550247 BFH 8. Senat 20141015 VIII R 32/10 Urteil § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG 1990, § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 4 EStG 1990 vom 25.02.1992, § 52 Abs 5c EStG 1990 vom 25.02.1992, § 4d Ab

§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c ESt

G 1990 Auf die Revision

Klägers wird das Urteil

Finanzgerichts Köln vom 22. September 2009 1 K 2957/06 aufgehoben. Der Gewinn der Praxisgemeinschaft ... wird unter Abänderung

Gewinnfeststellungsbescheids

Beklagten für 1990 vom 2. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung

Beklagten vom 30. Juni 2006 auf den Betrag festgestellt, der sich bei Ansatz weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 491.023 DM (251.056 €) ergibt. Die Berechnung der Einkünfte wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten

gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1990 zusammen mit dem Beigeladenen die Praxisgemeinschaft X (nachfolgend GbR). 2 Im Streitjahr gewährte die GbR 64 Arbeitnehmern Versorgungszusagen und zahlte zu deren Sicherung als Trägerunternehmen an die Versorgungskasse V als Unterstützungskasse (nachfolgend Unterstützungskasse) i.S.

§ 4d

Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitjahr 491.023 DM als Dotierungskapital. Den Betrag setzte die Unterstützungskasse für eine Rückdeckungsversicherung als Versicherungsprämie im Rahmen einer Gruppenversicherung auf das Leben der durch die Versorgungszusage begünstigten Arbeitnehmer ein. 3 Das Versicherungsunternehmen stellte der Unterstützungskasse die Versicherungsprämien im Wege eines sogenannten Policendarlehens bzw. als verzinsliche (7,75 % p.a.) Vorauszahlung auf die spätere Leistung aus dem Versicherungsvertrag zur Verfügung. Die Unterstützungskasse leitete diese Beträge als Darlehen bzw. Vorauszahlung auf die Versorgungsleistungen zu demselben Zinssatz an die GbR weiter. 4 Die erste derartige Vorauszahlung der Unterstützungskasse an die GbR wurde am 4. Januar 1991 und damit nach Ablauf

Streitjahres gebucht. 5 Zuvor --am

  1. Dezember 1990-- hatte die GbR das Dotierungskapital in Höhe von 491.023 DM an die Unterstützungskasse geleistet. Der Betrag wurde am selben Tag als Versicherungsprämienzahlung an die Versicherungsgesellschaft sowie am
  2. Dezember 1990 als deren Policendarlehen von der Unterstützungskasse gebucht. 6 Die Zahlung an die Unterstützungskasse machte die GbR im Rahmen ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mit der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 1990 als Betriebsausgabe geltend. 7 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß --unter Vorbehalt der Nachprüfung-- fest, lehnte später den Betriebsausgabenabzug aber aufgrund einer Außenprüfung mit Änderungsbescheid vom
  3. Januar 1996 ab. 8 Grund dafür ist die Auffassung

FA, die Zahlungen hätten wegen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungsverträge wirtschaftlich ein (Policen-)Darlehen absichern sollen. Folglich liege eine steuerschädliche Beleihung der Versicherungsansprüche vor. 9 Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1593 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. 10 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und

Verfahrensrechts. 11 Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie den Feststellungsbescheid für das Jahr 1990 vom

  1. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
  2. Juni 2006 dahin zu ändern, dass der Gewinn der Praxisgemeinschaft für 1990 unter Abzug weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 491.023 DM niedriger festgestellt wird. 12 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 13 Zu Unrecht mache der Kläger geltend, die Gewährung von Darlehen durch die Unterstützungskasse an die GbR habe die Ansprüche der Betriebsangehörigen auf die Versorgung im Versicherungsfall wegen der Bonitätsprüfung nicht gefährdet. Denn nach der Rechtsprechung

Bundesfinanzhofs (BFH) stehe die Beleihung oder Abtretung von Rechten aus der Rückdeckungsversicherung einem "Verschaffen" nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG nur dann nicht entgegen, wenn die Versorgungsansprüche durch zusätzliche Vereinbarungen sichergestellt würden. Eine Bonitätsprüfung biete keine entsprechende hinreichende Sicherheit für erst Jahrzehnte später fällig werdende Ansprüche und könne nicht als eine solche Zusatzvereinbarung angesehen werden. 14 Zu Unrecht mache der Kläger

Weiteren geltend, die Zahlung der Unterstützungskasse sei dem Trägerunternehmen am

  1. Dezember 1990 noch nicht zugeflossen gewesen. Selbst wenn die streitige Darlehenssumme erst am
  2. Januar 1991 und damit erst nach dem Streitjahr zugeflossen sei, müsse berücksichtigt werden, dass die zugrunde liegenden Verträge bereits im Streitjahr abgeschlossen worden seien und sich die Unterstützungskasse damit bereits vor dem
  3. Dezember 1990 zur Auszahlung verpflichtet habe. 15 Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt. 16 II. Die Revision ist begründet. 17 Das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Der angefochtene Feststellungsänderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist unter Ansatz eines um 491.023 DM niedriger festgestellten Gewinns zu ändern; die Feststellung

Gewinns wird dem FA übertragen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 18 Zu Unrecht hat das FG die Abziehbarkeit der streitigen Zuwendungen als Betriebsausgabe i.S.

§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c ESt

G in der für 1990 geltenden Fassung verneint. 19 1. Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG können Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, von einem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Zuwendungen den Betrag der Jahresprämie nicht übersteigen, den die Kasse an einen Versicherer zahlt,"soweit sie sich die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft". 20

  1. a)An einer solchen Verschaffung durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung fehlt es nach der Rechtsprechung dann, wenn die Unterstützungskasse die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen etwa im Wege eines Policendarlehens gleich (BFH-Urteil vom 28. Februar 2002 IV R 26/00, BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358). 21
  2. b)Grund dafür, eine Mittelverschaffung durch Rückdeckungsversicherung in diesen Fällen zu verneinen, ist (allein) der Umstand, dass die vereinbarte Versicherungssumme der Unterstützungskasse für die Dauer der Beleihung oder Abtretung bzw. bis zur Rückzahlung der Vorauszahlung nicht mehr zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358). 22 Soweit die Unterstützungskasse die im Gegenzug erhaltenen Mittel an Dritte als Darlehen weiterleitet --insbesondere an das Trägerunternehmen, wie im Streitfall-- steht ihr als Mittel zur Erfüllung der Versorgungsleistung zwar der Anspruch auf Darlehensrückzahlung zu. Dieser ist aber schon im Hinblick auf das Insolvenzrisiko beim Darlehensnehmer nicht mit dem Anspruch aus der Versicherung vergleichbar. 23

halb kann eine "Verschaffung durch Rückdeckungsversicherung" i.S.

§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c ESt

G in der für 1990 geltenden Fassung nicht angenommen werden, wenn die Erfüllung der Versorgungszusage durch die Unterstützungskasse --wegen Darlehensgewährung oder sonstigen Mittelabflusses an das Trägerunternehmen-- von

sen Solvenz, d.h.

sen Fähigkeit, im Streitfall einen Anspruch auf Darlehensrückzahlung zu erfüllen, abhängig ist (BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358; ebenso Doetsch, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 2553, 2556; Pinkos, Der Betrieb --DB-- 1992, 802, 804). 24 c) Allerdings schließt --wie der BFH mit seinem Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 entschieden hat-- nicht jede Beleihung oder Vorauszahlung den Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen i.S.

§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c ESt

G im Streitzeitraum aus, wenn im Einzelfall tatsächlich die Ansprüche der Betriebsangehörigen nach der wirtschaftlichen Auswirkung der zwischen Trägerunternehmen, Unterstützungskasse und Versicherung getroffenen Vereinbarungen sichergestellt sind (so BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 unter Bezugnahme auf das zum früheren Recht ergangene BFH-Urteil vom

  1. Oktober 1957 I 274/56 U, BFHE 65, 476, BStBl III 1957, 416, sowie BFH-Urteil vom
  2. Juni 2002 XI R 28/01, BFH/NV 2003, 18). 25 d) Auf eine solche "Sicherstellung durch im Einzelfall getroffene Vereinbarungen" kann zwar seit Inkrafttreten der Neuregelung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG nicht mehr abgestellt werden. Denn diese Vorschrift schließt nunmehr den Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen generell aus, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. BFH-Urteil vom
  3. März 2004 IV R 8/02, BFH/NV 2004, 1246). 26 Für den Streitfall ist die Neuregelung indessen ohne Bedeutung. Denn sie gilt nach § 52 Abs. 5c EStG i.d.F.

Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) vom

  1. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297) erst für nach dem
  2. Dezember 1991 und damit nach dem Streitjahr 1990 beginnende Folgejahre ab
  3. 27 Die Vorschrift ist --wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 entschieden hat-- entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nicht ausschließlich als klarstellend anzusehen (ebenso FG Köln Urteil vom
  4. November 1999 13 K 2306/98, EFG 2000, 415; Doetsch, BB 1995, 2553, 2555; a.A. die Begründung zum Entwurf

StÄndG 1992, BTDrucks 12/1108, S. 53 f.; Schreiben

Bundesministeriums der Finanzen vom

  1. Januar 1992 IV B 2 -S 2144c- 61/91, DB 1992, 300, und vom
  2. Oktober 1992 IV B 2 -S 2144c- 47/92, DB 1993, 69; Pinkos, DB 1992, 802, 804; vgl. auch BFH-Beschluss vom
  3. Juli 1999 I B 184/98, BFH/NV 2000, 37). 28
  4. Nach diesen Grundsätzen verletzt die angefochtene Entscheidung

FG § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG. 29 Auf der Grundlage der für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen

FG sind das FA und die Vorinstanz zu Unrecht davon ausgegangen, dass aufgrund

zwischen der Unterstützungskasse und dem Versicherungsunternehmen vereinbarten Policendarlehens und der vereinbarten Vorauszahlung sowie der Weiterleitung der entsprechenden Beträge an die GbR die Erfüllung der Versorgungszusagen durch die Unterstützungskasse mangels eigener hinreichender finanzieller Mittel nicht gewährleistet und

halb ein Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG hinsichtlich der Zuwendungen der GbR nicht mehr möglich gewesen sei. 30 a) Nach § 4d Abs. 2 Satz 1 EStG sind Zuwendungen i.S.

Abs. 1 der Vorschrift vom Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr abzuziehen, in dem sie geleistet werden (BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768). 31 Damit bestimmen nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung auch die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse dieses Jahres --hier

Jahres 1990--, ob es sich um eine im Rahmen der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG geltend zu machende Zuwendung i.S.

§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c ESt

G handelt. 32 b) Die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz, der erst nach dem Streitjahr erfolgende Mittelabfluss bei der Unterstützungskasse (Weiterleitung der Darlehensmittel an die GbR als Trägerunternehmen im Jahre 1991 nach Auszahlung

Darlehens durch die Lebensversicherung an die Unterstützungskasse im Streitjahr) hindere die Annahme einer Zuwendung i.S.

§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c ESt

G, lässt zu Unrecht den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowie das Zu- und Abflussprinzip bei der hier gegebenen Einnahmenüberschussrechnung der GbR unberücksichtigt. 33 Selbst das besondere Sicherungsbedürfnis für die gegebenen Versorgungszusagen einerseits wie auch die vom FG betonte Absicht der Unterstützungskasse andererseits, die 1990 vereinnahmten Zahlungen der Lebensversicherungsgesellschaft im Folgejahr an die GbR weiterzuleiten, hat im Streitfall nichts an der Abziehbarkeit der Zuwendungen geändert. 34 Denn die Unterstützungskasse war nach den maßgeblichen Verhältnissen

Veranlagungszeitraums, in dem der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen begehrt wird, wirtschaftlich in der Lage, Versorgungsansprüche entsprechend den gegebenen Versorgungszusagen --ohne Abhängigkeit von der Solvenz

Trägerunternehmens-- zu erfüllen. 35 Nach der BFH-Rechtsprechung ist nämlich nur nach Maßgabe der wirtschaftlichen Auswirkungen der getroffenen Vereinbarungen zu beurteilen, ob die Unterstützungskasse als Zuwendungsempfängerin im jeweiligen Veranlagungszeitraum --ohne Rückforderung weitergeleiteter Darlehens- oder Vorauszahlungsbeträge vom Trägerunternehmen und damit ohne eventuelle Gefährdung der Versorgungsleistungen durch eine mögliche Insolvenz dieses Unternehmens-- die Erfüllung der durch Rückdeckungsversicherungen gesicherten Versorgungsansprüche im Anwendungsbereich

§ 4dAbs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c ESt

G gewährleisten kann (BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358, m.w.N.). 36 c) Auf dieser Grundlage konnte die Unterstützungskasse im Jahr ihrer Gründung, dem Streitjahr 1990, aufgrund der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung bis zum 31. Dezember dieses Jahres eventuell entstehende Versorgungsansprüche allein mit den ihrer ausschließlichen Dispositionsgewalt unterliegenden Darlehensmitteln erfüllen. Einem Anspruch

Trägerunternehmens auf Erfüllung

auf Weiterleitung der Darlehensmittel gerichteten Darlehensvertrages hätte (aufrechenbar) der von der Rechtsprechung anerkannte Anspruch auf Rückgewähr der Darlehensmittel entgegengestanden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358, m.w.N.). 37 3. Die Entscheidung zur Übertragung der Gewinnfeststellung auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201550247&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public

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