der Ausweis aufgrund der formwechselnden Umwandlung nach § 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UmwStG 1995) zum steuerlichen Teilwert erfolge. Trotz der dadurch bedingten Gewinn erhöhenden Zuschreibungen auf Firmenwert und Auftragsbestand ergab sich für die Z-GmbH aufgrund des vorhandenen Verlustvortrags eine festzusetzende Körperschaftsteuer von Null €. Im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung betrachtete der Prüfer die Zuschreibungen als unzulässig, da der selbst geschaffene Firmenwert und der Auftragsbestand gemäß § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht aktiviert werden dürften. Nachfolgend zur Betriebsprüfung wurde ein entsprechend geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2004 gegenüber der Z-GmbH erlassen, mit dem unverändert eine Körperschaftsteuer von Null € festgesetzt wurde. Die hiergegen gerichtete Klage, die die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Z-GmbH führte, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) wurde jedoch auf die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom
der selbst geschaffene Firmenwert und der Auftragsbestand in der Schlussbilanz der Z-GmbH und in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zu streichen seien. Dementsprechend seien die Abschreibungen auf den Firmenwert und die Auflösung des Auftragsbestands rückgängig zu machen und der Gewinn der Klägerin entsprechend zu erhöhen. Das FA folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. 5 Ihre Klage hatte hingegen Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1079 abgedruckt. 6 Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von Bundesrecht. 7 Das FG habe in seinem Urteil nicht berücksichtigt,
die Klägerin als übernehmende Gesellschaft nach § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 an die Werte der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gebunden sei. Dem letzten Körperschaftsteuerbescheid 2004 für die übertragende GmbH, der nach Rechtskraft des BFH-Urteils in BFH/NV 2013, 743 bestandskräftig geworden sei, habe jedoch ein Nichtansatz der immateriellen Wirtschaftsgüter zugrunde gelegen. Daran sei die Klägerin gebunden. 8 Zudem habe das FG § 3 UmwStG 1995 unzutreffend angewendet, denn diese Vorschrift gebe der übertragenden Körperschaft lediglich ein Bewertungs-, nicht aber ein Ansatzwahlrecht. Im Ergebnis könnten daher in der steuerlichen Schlussbilanz nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln keine Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden, die mangels entgeltlichen Erwerbs dem Grunde nach steuerlich nicht aktiviert werden dürften. 9 Abweichendes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04 (BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568), dem zufolge im Fall einer formwechselnden Umwandlung einer KG in eine GmbH die aufnehmende Kapitalgesellschaft selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter der übertragenden Personengesellschaft im Rahmen der Übernahme des Betriebsvermögens erstmalig ansetzen dürfe. Denn dieser Fall unterscheide sich in mehrfacher Hinsicht vom hier gegebenen umgekehrten Fall. 10 Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 11 Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt. 12 Sie führt aus: In seinem Urteil in BFH/NV 2013, 743 habe der BFH entschieden,
sie, die Klägerin, verfahrensrechtlich nicht daran gehindert sei, sich im Rahmen ihrer Gewinnermittlung auf die Aktivierung der immateriellen Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zu berufen und diese Werte bilanziell fortzuschreiben. Anderenfalls gebe es eine Rechtsschutzlücke. 13 Entgegen der Auffassung des FA gewähre § 3 UmwStG 1995 nicht nur ein Bewertungs-, sondern auch ein Ansatzwahlrecht. Das ergebe sich aus dem von § 3 UmwStG 1977 abweichenden Wortlaut des § 3 UmwStG 1995. Zudem unterstelle der steuerlich fingierte Übertragungsvorgang nach § 14 UmwStG 1995 auch beim Formwechsel ein entgeltliches Tauschgeschäft. 14 B. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden,
die Z-GmbH in ihrer Schlussbilanz auf den 30. Juni 2004 ihren Auftragsbestand und den von ihr geschaffenen Firmenwert mit dem Teilwert ansetzen durfte, und
die Klägerin dementsprechend im Streitjahr 2004 zur Gewinn mindernden Auflösung des übernommenen Auftragsbestands und in den Streitjahren 2004 bis 2006 zur Gewinn mindernden Vornahme von Absetzung für Abnutzung (AfA) auf den Firmenwert berechtigt war. 15 I. Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Falle des --hier gegebenen-- Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Letztere die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. 16 1. In der steuerlichen Schlussbilanz der Z-GmbH waren sowohl der Firmenwert als auch der Auftragsbestand jeweils mit dem Teilwert aktiviert. Diese Zuschreibungen hatte das FA im Anschluss an eine Betriebsprüfung allerdings nicht anerkannt und seine insoweit abweichende Auffassung auch den der Z-GmbH gegenüber für 2004 ergangenen Steuerbescheiden zugrunde gelegt. Entgegen der Auffassung des FA führt dies im Streitfall aber nicht dazu,
auch für die Klägerin aufgrund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung damit bereits bindend feststand,
sie in ihrer Eröffnungsbilanz den Firmenwert und den Auftragsbestand nicht aktivieren durfte. Denn anderenfalls wäre in einem Streitfall wie dem vorliegenden die Frage, ob die Auffassung des FA rechtswidrig ist, der gerichtlichen Überprüfung entzogen, obwohl sie sich zulasten der Klägerin auswirkt. Da der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnerhöhung führt, wirkt sich der Umstand,
das FA den Ansatz rückgängig macht, für die übertragende Gesellschaft, die --wie hier die Z-GmbH-- den Ansatz in ihrer Bilanz vorgenommen hat, immer Gewinn mindernd aus. Die übertragende Körperschaft hat daher mangels eigener Beschwer keine Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit der ihren Steuerfestsetzungen zugrunde gelegten Auffassung des FA, der (erstmalige) Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz sei unzulässig, gerichtlich klären zu lassen. Im Hinblick auf die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes muss daher in einem solchen Fall die übernehmende Gesellschaft, die durch den vom FA vorgenommenen abweichenden Ansatz wegen der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung beschwert ist, die Möglichkeit haben, diese Frage in dem ihre eigene Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren gerichtlich klären zu lassen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 743; vom
StG 1995 neben einem Bewertungswahlrecht (ebenso bereits BFH-Urteile in BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, zur formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft; vom
"die Wirtschaftsgüter" in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden können. Eine Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung findet sich nur noch im Rahmen der Definition des Buchwerts in Satz 3 des § 3 UmwStG 1995, demzufolge Buchwert der Wert ist, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Schon der im Hinblick auf die Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften --und damit auf § 5 Abs. 2 EStG-- unterschiedliche Wortlaut spricht danach dafür,
StG 1995 anders als die Vorgängerfassung der übertragenden Gesellschaft auch ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gewährt. 22
ein entsprechendes Ansatzwahlrecht bereits in § 3 UmwStG 1995 enthalten war. So ging die Bundesregierung in der Begründung des Gesetzentwurfs davon aus,
die Neufassung auch "für immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwertes, die nicht entgeltlich erworben wurden" gelte, ohne eine entsprechende Klarstellung im Gesetzestext für erforderlich zu halten (BRDrucks 542/06, S. 18, 59). Die ausdrückliche Aufnahme immaterieller Wirtschaftsgüter in den Gesetzestext selbst erfolgte erst auf entsprechende Bitte des Bundesrates um Klarstellung (BTDrucks 16/2710, S. 62; BTDrucks 16/3315, S. 29; BTDrucks 16/3369, S. 9). 24 dd) Die gegen die hier vertretene Auffassung gerichteten Einwände des FA greifen nicht durch. 25
von Satz 1 dieser Norm mit den "Wirtschaftsgüter(n)" nicht lediglich die bereits bilanzierten, sondern alle übergehenden Wirtschaftsgüter erfasst werden, die danach in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zu aktivieren sind. Insofern ergibt sich --entgegen der Auffassung des FA-- kein Unterschied zu der --im Fall einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 anzuwendenden-- Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995, die für die in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft anzusetzenden Wirtschaftsgüter auf "das eingebrachte Betriebsvermögen" abstellt. 26
die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz nur solche Wirtschaftsgüter ansetzen dürfe, denen dem Grunde nach ein Buchwert beigemessen werden könne, da sonst das Wahlrecht zum Buchwertansatz mangels eines "tatsächlichen" Buchwerts leerlaufe; scheide danach bereits ein Buchwertansatz aus, gelte dies erst Recht für einen im Rahmen des Bewertungswahlrechts ausweisbaren höheren Wertansatz. Insoweit übersieht das FA,
StG 1995 gerade bei Annahme eines Ansatzwahlrechts für den Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter von Bedeutung ist. Ein Buchwerttransfer soll gerade die steuerneutrale Umstrukturierung ermöglichen. Wählt die übertragende Gesellschaft den Buchwertansatz, so stellt § 3 Satz 3 UmwStG 1995 sicher,
von ihr selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die mangels Aktivierung bislang keinen Buchwert haben, nicht bzw. mit einem Wert von Null angesetzt werden und nicht mit ihrem tatsächlichen Wert, der zu einer Gewinnauswirkung führen würde. 27
das Wahlrecht im einen Fall der übernehmenden Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz, im anderen Fall der übertragenden Gesellschaft in ihrer Schlussbilanz eingeräumt wird. Ein insoweit entscheidender Unterschied ergibt sich auch nicht daraus,
auf die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 die Vorschriften über die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 bis 23 UmwStG 1995), auf den umgekehrten Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 14 Satz 1 UmwStG 1995 hingegen die Vorschriften über die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995) für entsprechend anwendbar erklärt werden. Denn ebenso wie die Einbringung wird auch eine solche Verschmelzung als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang beurteilt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168). 28 b) Die Sache ist spruchreif. War die Z-GmbH zur Aktivierung ihres Firmenwertes und ihres Auftragsbestands berechtigt, hatte aufgrund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 angeordneten Bindungswirkung auch die Klägerin in ihrer Eröffnungsbilanz diese immateriellen Wirtschaftsgüter mit den von der Z-GmbH in ihrer Schlussbilanz angesetzten Werten, deren Höhe zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, zu aktivieren. Sie war danach in 2004 zur Gewinn mindernden Auflösung des Auftragsbestands und in den Streitjahren 2004 bis 2006 zur Gewinn wirksamen Vornahme von AfA auf den Firmenwert berechtigt, deren Höhe zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig ist. Zu Recht hat danach das FG in dem angegriffenen Urteil die Steuerbescheide antragsgemäß geändert. 29 II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201610015&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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