Nachlassverwalters verursacht, liegt zivilrechtlich vielmehr eine Nachlassverbindlichkeit in Form der Erbfallschuld vor. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil
Finanzgerichts Köln vom 10. April 2013 3 K 2990/10 aufgehoben und der Abrechnungsbescheid
Finanzamts vom
gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen. 1 I. Der Vater der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Kommanditist eines geschlossenen Immobilienfonds und erzielte hierdurch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er verstarb am
negativen Kapitalkontos stammt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2004 gegenüber der Klägerin unter nachträglicher Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinns fest. Der Bescheid ist bestandskräftig und führte zu einer Einkommensteuernachzahlung einschließlich Solidaritätszuschlag und Zinsen in Höhe von 18.146,31 €. 4 Nachdem die Klägerin mit ihrem Hinweis auf die beschränkte Erbenhaftung gemäß § 1975
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) keinen Erfolg hatte, zahlte sie die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge, um weitere Vollstreckungsmaßnahmen zu vermeiden. Einspruch und Klage gegen den Abrechnungsbescheid
FA vom 11. August 2009, der hinsichtlich der auf den Veräußerungsgewinn gezahlten Steuerbeträge keinen Erstattungsanspruch der Klägerin auswies, blieben erfolglos. 5 Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe der geltend gemachte Erstattungsanspruch nicht zu, da sie sich trotz der Nachlassverwaltung nicht auf die dauernde Einrede der beschränkten Erbenhaftung berufen könne. Auch diejenigen Steuerbeträge, die auf den Veräußerungsgewinn entfielen, seien keine Nachlassverbindlichkeiten i.S.
2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 1975, 1967 Abs. 2 BGB (Erblasser- oder Erbfallschulden), sondern Eigenschulden der Erben. Trotz Anordnung der Nachlassverwaltung verwirklichten die Erben selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Auch unter Berücksichtigung
Senatsurteils vom 11. August 1998 VII R 118/95 (BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705) komme im Streitfall keine Ausnahme in Betracht. Denn das Kündigungsrecht habe allein den Miterben zugestanden, die sich die Kündigung durch den Nachlassverwalter, d.h. die Rechtshandlung, die den steuerpflichtigen Gewinn ausgelöst habe, materiell zurechnen lassen müssten. Im Übrigen führe auch eine Qualifizierung als sog. Nachlasserbenschuld zu keinem günstigeren Ergebnis. Denn für eine solche Schuld hafte sowohl der Nachlass als auch das Eigenvermögen der Erben (doppelter Haftungsgrund). Die streitigen Rechtsfolgen hätten nur durch eine Ausschlagung der Erbschaft nach §§ 1942 ff. BGB vermieden werden können. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1357 veröffentlicht. 6 Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, sie sei zwar Steuerschuldnerin geworden, könne sich aber hinsichtlich der streitigen Beträge auf die dauerhafte Einrede einer beschränkten Erbenhaftung gemäß § 1975 BGB berufen. Dies führe zu einem Erstattungsanspruch gemäß § 37 AO. 7 Die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge seien als Nachlassverbindlichkeit i.S.
Der wesentliche Entstehungstatbestand liege in der Sphäre
Erblassers, der die Verlustzuweisungen, die zu dem negativen Kapitalkonto geführt hätten, genutzt und anschließend bewusst entschieden habe, die Beteiligung weiter zu halten und die Besteuerung hinauszuschieben. Die spätere Kündigung sei lediglich als formaler Akt anzusehen, auf den sie, die Klägerin, aufgrund der Nachlassverwaltung keinen Einfluss gehabt habe.
halb sei sie auch nicht als Mitunternehmerin anzusehen. Im Übrigen sei sie zum Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht im Handelsregister eingetragen gewesen und habe aus der völlig wertlosen Beteiligung keinerlei Vorteile gezogen. 8 Darüber hinaus könne sie nicht auf die Möglichkeit der Ausschlagung der Erbschaft verwiesen werden. Die Ausschlagung sei nur binnen einer Frist von sechs Wochen möglich. Mit § 1975 BGB habe der Gesetzgeber dagegen einen ausgewogenen und gerechten Ausgleich zwischen den Interessen der Erben sowie den Interessen der Eigengläubiger der Erben und der Nachlassgläubiger geschaffen. Diese Vorschrift habe nicht dazu führen sollen, dass der Fiskus im Vergleich zur Situation ohne Erbfall eine zusätzliche Haftungsgrundlage erhalte. Schließlich widerspreche es der Rechtssicherheit und dem Vertrauensschutz, wenn sie, die Klägerin, sich nicht auf § 1975 BGB berufen könne. 9 Das FA folgt der Begründung
FG und verweist auf seine Ausführungen im Klageverfahren. Die streitigen Steuerschulden seien keine Nachlassverbindlichkeiten i.S.
BGB, sondern Nachlasserbenschulden, für welche die Klägerin auch mit ihrem eigenen Vermögen hafte. Die Klägerin könne sich nicht auf hypothetische Geschehensabläufe (Ausschlagung der Erbschaft oder Verkauf der Beteiligung durch den Erblasser) berufen. Maßgebend sei allein der tatsächliche Geschehensablauf. 10 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil
FG wird aufgehoben und der Abrechnungsbescheid vom
FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Soweit das FA einen Erstattungsanspruch in Höhe von 18.146,31 € abgelehnt hat, ist der angefochtene Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Abrechnungsbescheid war entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). 12 1. Das FG ist für die streitigen Steuerbeträge, die durch den Veräußerungsgewinn i.S.
Einkommensteuergesetzes (EStG) infolge der Kündigung der Kommanditbeteiligung ausgelöst worden sind, zutreffend von einer eigenen Steuerschuld der Klägerin ausgegangen. 13 Nach gefestigter Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Senatsurteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705, m.w.N.) sind einkommensteuerrechtliche Ansprüche
Finanzamts, die infolge der Veräußerung eines zum Nachlass
Erblassers gehörenden Gegenstands entstehen oder aus Erträgen
Nachlassvermögens resultieren, gegen den Erben und nicht gegen den Nachlass zu richten. Nach dem Tod
Erblassers verwirklichen allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Der Nachlass ist weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt. Dies gilt trotz der Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkung gemäß § 1984 Abs. 1 BGB auch im Fall der Anordnung einer Nachlassverwaltung (vgl. auch Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 2 EStG Rz 340 "Nachlassverwalter"; Reiß in Kirchhof, EStG,
BGB die Steuer ohne rechtlichen Grund i.S.
Bl II 1992, 781, das hierzu aber noch keine abschließende Aussage getroffen hat). Über den Erstattungsanspruch ist durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) zu entscheiden. 16 Einwendungen, die sich gegen die Steuerfestsetzung selbst richten, können im Erhebungsverfahren allerdings nicht mehr vorgebracht werden (Senatsurteil in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781). Hierzu zählt insbesondere der Einwand der Klägerin, sie sei wegen der Nachlassverwaltung nicht als Mitunternehmerin i.S.
G anzusehen. 17 3. Entgegen der Auffassung
FG liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer dauerhaften Einrede gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB vor, so dass der Klägerin der geltend gemachte Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO zusteht. 18 a) Nach § 45 Abs. 2 Satz 1 AO haben Erben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften
bürgerlichen Rechts über die Haftung
Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Dies ist als Rechtsgrundverweisung auf die zivilrechtlichen Vorschriften zu verstehen, die trotz
Wortlauts "aus dem Nachlass zu entrichtende Schulden" auch dann gilt, wenn der Erbe die Steuer selbst schuldet. 19 b) Der Senat weicht insofern von seiner Rechtsprechung in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 ab, die auch im Fall einer Nachlassverwaltung allenfalls von einer Nachlasserbenschuld, d.h. einer Doppelstellung als Nachlassverbindlichkeit und als Eigenschuld
Erben, ausgegangen ist und hierfür maßgeblich darauf abgestellt hat, dass nach dem Tod
Erblassers allein der Erbe den einkommensteuerlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht (so weiterhin Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 27). 20 Die hieran geäußerte Kritik hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705 aufgegriffen und statt der zwangsläufigen Anknüpfung an das steuerrechtliche Eigenschuldkonzept eine erbrechtliche Beurteilung nach materiellen Zurechnungsgesichtspunkten in Erwägung gezogen. Letztlich musste der Senat in jenem Fall aber keine abschließende Entscheidung treffen, da nach dem zugrunde liegenden Sachverhalt weder die Erben noch der Nachlassverwalter Einfluss auf die Entstehung der Einkommensteuerschuld hatten. Vielmehr waren allein die Handlungen
Erblassers ursächlich. Diese besonderen Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. 21 Nach geänderter Auffassung
Senats kommt es für die Anwendung
2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt (so auch Koenig in Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 45 Rz 21). Dass der Nachlass als solcher weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, sondern allein der Erbe den steuerrechtlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen kann, führt nicht zur Ablehnung einer Nachlassverbindlichkeit. Aus § 45 Abs. 2 Satz 1 AO ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Besserstellung
Fiskus. Vielmehr folgt aus dieser Vorschrift, dass die für den Erben in § 1975 BGB geregelten Schutzmöglichkeiten in vollem Umfang auch gegenüber dem Fiskus gelten müssen. Danach haften Erben zwar auch für Nachlassverbindlichkeiten grundsätzlich unbeschränkt (§ 1967 Abs. 1 BGB). Im Fall der Anordnung der Nachlassverwaltung (Nachlasspflegschaft zum Zweck der Befriedigung der Nachlassgläubiger) ist ihre Haftung für Nachlassverbindlichkeiten allerdings auf den Nachlass beschränkbar (§ 1975 BGB). 22 c) Als Nachlassverbindlichkeit sind gemäß § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die vom Erblasser herrührenden Schulden (Erblasserschulden), sondern auch die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten (Erbfallschulden) anzusehen. Im Streitfall fallen die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge unter die Fallgruppe der Erbfallschulden. 23 Zu den Erbfallschulden gehören zivilrechtlich nicht nur die ausdrücklich in § 1967 Abs. 2 BGB genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen, sondern u.a. auch diejenigen Verbindlichkeiten, die zwar nicht mit dem Erbfall, aber infolge
Erbfalls entstehen. Diese Untergruppe kann als Nachlasskosten- bzw. Nachlassverwaltungsschulden bezeichnet werden (MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 10a). Sie erfasst unter anderem die durch die Tätigkeit eines Nachlassverwalters verursachten Verbindlichkeiten. Nachlasserbenschulden, die sowohl als Nachlassverbindlichkeit als auch als Eigenschuld
Erben anzusehen sind, setzen dagegen eine eigenhändige Verwaltung
Nachlasses durch den Erben voraus (Urteil
Bundesgerichtshofs --BGH-- vom
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat im Streitfall der Nachlassverwalter die Kommanditbeteiligung gekündigt und damit die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuerschuld ausgelöst. Unabhängig davon, ob er dazu trotz der grundsätzlichen Einschränkung der Verwaltungsbefugnis im Rahmen der Beteiligung an Personengesellschaften (BGH-Urteil vom 30. März 1967 II ZR 102/65, BGHZ 47, 293) gemäß § 1985 BGB i.V.m. einer analogen Anwendung
hierzu Beschluss
Oberlandesgerichts Hamm vom
Senats deckt sich mit der Rechtsprechung
X. Senats, der im Fall der Testamentsvollstreckung ebenfalls von einer Erbfallschuld ausgeht (allerdings nur bezogen auf § 24 Nr. 2 EStG, vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287). Eine Abweichung von dem Urteil
II. Senats vom 4. Juli 2012 II R 15/11 (BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790) liegt nicht vor, da es dort um die Auslegung
5 Nr. 1
Erbschaftsteuergesetzes ging und darüber hinaus keine Nachlassverwaltung angeordnet war. 26 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201610060&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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