Vorerben Die Erbschaftsteuer für den Vorerbfall ist nach dem Tod
Vorerben regelmäßig gegen den Nacherben und nur ausnahmsweise gegen den Erben
Vorerben festzusetzen . Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil
Hessischen Finanzgerichts vom 24. Juli 2014 1 K 1735/13, die Einspruchsentscheidung
Beklagten vom 23. Juli 2013, der Erbschaftsteuerbescheid
Beklagten vom 10. Mai 2013 und die vorangegangenen Erbschaftsteuerbescheide
Beklagten aufgehoben. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin der im Januar 2012 verstorbenen Erblasserin ..., die ihrerseits alleinige Vorerbin ihres im Jahr 2007 verstorbenen Ehemannes E war. Bis zu dem mit dem Tod der Vorerbin eingetretenen Nacherbfall war Testamentsvollstreckung angeordnet. Nacherbin ist nach dem Erbschein vom 9. März 2012 die Tochter
E. 2 Nachdem der Testamentsvollstrecker im Februar 2010 die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angeforderte Erbschaftsteuererklärung eingereicht hatte, setzte das FA die Erbschaftsteuer für den Vorerbfall durch Bescheid vom
FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 2059, veröffentlicht. 4 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 und 2 sowie § 20 Abs. 1 und 4
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die Erbschaftsteuer habe nicht gegen sie festgesetzt werden dürfen. Steuerschuldnerin sei vielmehr die Nacherbin. 5 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom
Erbschaftsteuerbescheids vom 10. Mai 2013 und der vorangegangenen Erbschaftsteuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht
FG sind die gegen die Klägerin ergangenen Steuerfestsetzungen rechtswidrig und verletzen sie in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 102 Satz 1 FGO). 8 1. Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Erbe. Er erwirbt den Nachlass gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG von Todes wegen und schuldet daher nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erbschaftsteuer für diesen Erwerb. Das Erbschaftsteuerrecht knüpft damit an die zivilrechtliche Stellung
Vorerben an, der gemäß § 2100
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bis zum Eintritt der Nacherbfolge Erbe ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Besteuerung
Erwerbs
Vorerben bestehen nicht (Beschluss
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Falles der Nacherbfolge hört der Vorerbe nach § 2139 BGB auf, Erbe zu sein, und fällt die Erbschaft dem Nacherben an. Der Nacherbe ist Erbe
ursprünglichen Erblassers (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Beschlüsse
Bundesgerichtshofs vom 30. Oktober 1951 V BLw 61/50, BGHZ 3, 254, und
Oberlandesgerichts Hamm vom
BGB, insbesondere für Eigenverbindlichkeiten, die aber zugleich Nachlassverbindlichkeiten sein können, für die auch der Nacherbe haftet (allgemeine Meinung; vgl. z.B. Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2145 Rz 1; MünchKommBGB/Grunsky, a.a.O., § 2145 Rz 4). 10 Haften sowohl der Vorerbe als auch der Nacherbe für eine Nachlassverbindlichkeit, sind sie Gesamtschuldner (Palandt/ Weidlich, a.a.O., § 2144 Rz 2; MünchKommBGB/Grunsky, a.a.O., § 2145 Rz 2; Bamberger/Roth/Litzenburger, a.a.O., § 2145 Rz 2; B. Hamdan/M. Hamdan in: jurisPK-BGB, a.a.O., § 2145 BGB Rz 7; NK-BGB/Gierl, a.a.O., § 2145 Rz 5; Lang in Burandt/Rojahn, a.a.O., § 2145 BGB Rz 5, 7; FAKomm-ErbR/Kummer, a.a.O., § 2144 BGB Rz 2; Bothe in Damrau/Tanck, a.a.O., § 2145 Rz 5). 11 3. Für die aufgrund
Vorerbfalls entstandene Erbschaftsteuer haftet danach (auch) der Nacherbe. Die Erbschaftsteuer ist eine Verbindlichkeit, die den Vorerben als solchen trifft, und somit als Erbfallschuld eine Nachlassverbindlichkeit i.S.
StG bei der Bemessung der Erbschaftsteuer
Vorerben nicht abzugsfähig ist (BFH-Urteil vom 20. Januar 2016 II R 34/14, BFH/NV 2016, 851). Es gibt weder einen zivilrechtlichen noch einen erbschaftsteuerrechtlichen Grund, die Erbschaftsteuerschuld insoweit anders als sonstige Nachlassverbindlichkeiten zu behandeln und anzunehmen, dass die Steuerschuld allein auf den Erben
Vorerben übergehe und der Nacherbe dafür nicht hafte. § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, wonach Steuerschuldner der Erwerber ist, ist eine allgemein für Erwerbe von Todes wegen und durch Schenkung unter Lebenden geltende Vorschrift, die die Anwendung der beim Eintritt
Nacherbfalls geltenden erbrechtlichen Regelungen
BGB auf die Erbschaftsteuerschuld
Vorerben nicht ausschließt. Die Anwendung dieser Regelungen ist sachgerecht, weil der Vorerbe nach § 2139 BGB mit dem Eintritt
Falles der Nacherbfolge aufhört, Erbe zu sein, und somit er selbst bzw. sein Erbe zivilrechtlich nicht mehr Erwerber
Vorerbschaftsvermögens ist, und der Nacherbe im Verhältnis zum Vorerben (oder
sen Erben) gemäß § 20 Abs. 4 ErbStG
sen Erbschaftsteuerschuld zu tragen hat. 12 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, wonach beim Eintritt der Nacherbfolge diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben. Diese Regelung betrifft nicht nur das aktive Nachlassvermögen, sondern auch die entsprechenden Nachlassverbindlichkeiten
Vorerben und steht daher der sich aus den maßgeblichen zivilrechtlichen Vorschriften ergebenden Beurteilung, dass diese Erwerber (Nacherben) auch für die durch die Vorerbschaft veranlasste Erbschaftsteuer haften, nicht entgegen. 13 Soweit bisher von der Rechtsprechung (Urteile
Reichsfinanzhofs vom 7. November 1935 III e A 28/35, RFHE 38, 312, RStBl 1935, 1509, und
FG Hamburg vom
Nacherbfalls neben dem Nacherben auch der Vorerbe oder
sen Erbe für die durch den Vorerbfall ausgelöste Erbschaftsteuer, sind sie Gesamtschuldner i.S.
1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) und schulden jeweils die gesamte Leistung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO), soweit sich für den Vorerben oder
sen Erben aus § 2145 BGB keine Haftungsbeschränkung ergibt. Das zuständige Finanzamt hat nach seinem pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO) zu entscheiden, gegen welchen Gesamtschuldner es die Erbschaftsteuer festsetzt. Da der Nacherbe im Verhältnis zum Vorerben oder
sen Erben gemäß § 20 Abs. 4 ErbStG die Erbschaftsteuerschuld
Vorerben zu tragen hat, entspricht es regelmäßig pflichtgemäßem Ermessen, die Steuer gegen den Nacherben festzusetzen. 15 Die Ermessensentscheidung bedarf nach Maßgabe
1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis
Steuerbescheids erforderlich und nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Setzt das Finanzamt die Steuer gegen den Erben
Vorerben fest, liegt eine Ausnahme von der regelmäßig gebotenen Steuerfestsetzung gegenüber dem Nacherben vor, die im Allgemeinen einer Begründung bedarf. 16 Die Inanspruchnahme
Erben
Vorerben als Gesamtschuldner braucht nur dann nicht begründet zu werden, wenn sie einer Vereinbarung zwischen diesem und dem Nacherben entspricht oder der Erbe
Vorerben bei der Herausgabe der Vorerbschaft an den Nacherben (§ 2130 Abs. 1 BGB) die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer erforderlichen Mittel zurückbehalten hat oder vergleichbare Besonderheiten vorliegen. Eine Begründung ist auch entbehrlich, wenn die Steuerfestsetzung gegen den Nacherben aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr möglich ist --dann entfällt bereits mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung
Ermessens-- oder infolge
sen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg verspricht und dies dem Erben
Vorerben bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie für die Schenkungsteuer und die Grunderwerbsteuer, wenn das Finanzamt denjenigen der Gesamtschuldner, der nach den Vereinbarungen der Vertragsparteien nicht verpflichtet ist, die Steuer zu tragen, in Anspruch nimmt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897, unter II.1., m.w.N.). 17 Fehlt die erforderliche Begründung und wird sie auch nicht in zulässiger Form nachgeholt, ist der gegen den Erben
Vorerben ergangene Steuerbescheid bereits aus diesem Grund rechtswidrig und aufzuheben. 18 5. Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung sind somit rechtswidrig und aufzuheben (§ 102 Satz 1 FGO). Geht man davon aus, dass die Klägerin neben der Nacherbin für die aufgrund
Vorerbfalls entstandene Erbschaftsteuer haftet, so sind sie und die Nacherbin Gesamtschuldner i.S.
1 Satz 1 AO. Das FA hätte demnach nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden müssen, gegen welche Steuerschuldnerin es die Erbschaftsteuer festsetzt, und die Auswahl der Klägerin als Steuerschuldnerin spätestens in der Einspruchsentscheidung begründen müssen (§ 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Dies ist nicht geschehen. Besondere Umstände, die eine Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin ohne Begründung der Ermessensausübung rechtfertigen, hat das FG nicht festgestellt und auch das FA nicht vorgetragen. Es ist unerheblich, ob die Erbschaftsteuer zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch gegen die Nacherbin festgesetzt werden kann. Für die Beurteilung, ob die Festsetzung der Steuer gegen die Nacherbin unzulässig oder untunlich war, ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem das FA erstmals Erbschaftsteuer gegen die Klägerin festgesetzt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897, unter II.2.). 19 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201610144&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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