Einkommensteuerbescheids nach § 174 Abs. 4 AO - Versagung der Tarifbegrenzung gemäß § 32c EStG a.F. nach Aufhebung
Gewerbesteuermessbescheids) 1. Wird der Gewerbesteuermessbescheid aufgrund eines Rechtsbehelfs aufgehoben, weil der Steuerpflichtige eine selbständige Tätigkeit i.S.
G ausübt, ist das FA nach § 174 Abs. 4 AO im Grundsatz berechtigt, den Einkommensteuerbescheid durch Versagung der Tarifbegrenzung gemäß § 32c EStG a.F. zu ändern. 2. In diesem Fall beruhen beide steuerlichen Folgerungen --sowohl die Aufhebung
Gewerbesteuermessbescheids als auch die Versagung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F.-- auf der rechtlichen Qualifikation der vom Steuerpflichtigen ausgeübten Tätigkeit und damit auf dem gleichen "bestimmten Sachverhalt" i.S.
4 Satz 1 AO. 3. Weder der Gewerbesteuermessbescheid noch der Gewerbesteuerbescheid sind Grundlagenbescheide für die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F.. Die Revision
Klägers gegen das Urteil
Finanzgerichts Düsseldorf vom 13. März 2014 14 K 3588/11 E wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Rechtsanwalt und vorwiegend auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig. Er wurde im Jahr 1998 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau und in den Jahren 1999 und 2000 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger übte seine Tätigkeit als Rechtsanwalt und Insolvenzverwalter in den Streitjahren in einer Einzelkanzlei mit Zweigstellen in ... aus. Im Jahr 1998 beschäftigte er durchgehend zwei, in den Jahren 1999 und 2000 drei Rechtsanwälte sowie fortlaufend einen Hochschulingenieurökonom, fünf bis sieben Fachkräfte und einige Hilfskräfte. Die Einkünfte aus dieser Tätigkeit erklärte er in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre unter der Berufsangabe "Rechtsanwalt/Konkursverwalter" insgesamt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Einkommensteuererklärungen für 1998 und 1999 sind im Jahr 2000, die für 2000 im Jahr 2002 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingegangen. In den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre setzte das FA die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß als solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 18
Einkommensteuergesetzes (EStG) an. 2 Infolge einer im Dezember 2002 angeordneten und im selben Monat beim Kläger begonnenen Außenprüfung, die sich u.a. auf die Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1998 bis 2000 erstreckte, kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass der Kläger aus seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter gewerbliche Einkünfte i.S.
G erzielt habe. Daraufhin erließ das FA mit Datum vom 19. Juli 2005 erstmals Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1998 bis 2000; es erfasste die Einkünfte
Klägers aus der Insolvenzverwaltertätigkeit als Gewinn aus Gewerbebetrieb. Ebenso erließ es am 21. Juli 2005 aufgrund der Außenprüfung Einkommensteuer-Änderungsbescheide für 1998 bis 2000 und hob zugleich die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Die Einkünfte
Klägers aus der Insolvenzverwaltertätigkeit wurden in den Bescheiden nunmehr als solche aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG erfasst. Zudem gewährte das FA für diese Einkünfte eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte gemäß § 32c EStG in der für die Streitjahre 1998 bis 2000 geltenden Fassung (EStG a.F.), die sich für das Jahr 1998 auf 110.380 DM, für das Jahr 1999 auf 265.507 DM und für das Jahr 2000 auf 194.202 DM belief. 3 Der Kläger wandte sich mit Einspruch und Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000. Der Einspruch blieb erfolglos. Nachdem das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 21. Januar 2010 14 K 575/08 G, Zerl die hiergegen erhobene Klage abgewiesen hatte, gab der Bundesfinanzhof (BFH) der Revision
Klägers mit Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 13/10 (BFH/NV 2011, 1309) statt und hob das Urteil
FG sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 vom 19. Juli 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf. Der BFH führte aus, die Einkünfte
Klägers aus seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter seien zu Unrecht wegen der Beteiligung fachlich vorgebildeter Angestellter als gewerblich angesehen und
halb der Gewerbesteuer unterworfen worden. Die Einkünfte seien als solche aus sonstiger selbständiger Tätigkeit i.S.
G zu erfassen und unterlägen nicht der Gewerbesteuerpflicht. An der Rechtsprechung zur sog. Vervielfältigungstheorie werde im Anwendungsbereich
G nicht länger festgehalten. Mit Bescheiden vom
Klägers aus der Insolvenzverwaltertätigkeit als solche aus selbständiger Arbeit erfasst und die zuvor gewährte Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte nach § 32c EStG a.F. versagt. Zur Begründung führte das FA aus, dass es sowohl für den Erlass eines Gewerbesteuermessbescheids als auch für die Gewährung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. auf die Gewerblichkeit der Einkünfte ankomme. Es sei folglich von einem einheitlichen Sachverhalt auszugehen. Der gegen die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1998 bis 2000 eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 29. September 2011). Ebenso wies das FG die hiergegen erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1360 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. 5 Der Kläger rügt mit seiner Revision eine Verletzung
4 AO. Die Gewerbesteuermessbescheide seien vor Einführung
G keine Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerbescheide gewesen. Dieses Versäumnis könne nicht durch die Anwendung
4 AO ausgeglichen werden. Gerade
halb enthalte das BFH-Urteil vom 22. August 2007 X R 39/02 (BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4) nur Ausführungen zu § 175 AO und keine zu § 174 Abs. 4 AO. Außerdem spiele der im Rahmen der Gewerbesteuermessbescheide fehlerhaft beurteilte Sachverhalt --die Anzahl der qualifizierten Mitarbeiter-- bei der Prüfung
G a.F. keine Rolle. Nach dem BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95 (BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647) dürfe der Sachverhalt i.S.
4 AO nicht um weitere Tatsachen ergänzt werden. Genau dies sei aber durch das FA und FG geschehen, indem sie auf die Rechtsfolge der "Gewerblichkeit" abgestellt hätten. Das FG versuche dies dadurch zu verschleiern, dass es die Insolvenzverwaltertätigkeit als den maßgeblichen Sachverhalt beurteilt habe. Damit stelle es aber --wie in der Vorentscheidung auch ausgeführt-- auf einen Sachverhaltskomplex ab. Diese Auslegung sei mit dem Wortlaut
4 AO nicht vereinbar, der nur von einem "bestimmten Sachverhalt" spreche. Die Anzahl der qualifizierten Mitarbeiter sei kein Tatbestandsmerkmal
G a.F.; diese Vorschrift knüpfe an die Rechtsfolge der "Gewerblichkeit" an. Die Gewerblichkeit ergebe sich aber gerade nicht nur aus der Anzahl der qualifizierten Mitarbeiter, sondern aus einer Reihe weiterer Sachverhaltselemente. Zudem hätte der BFH in dem Urteil in BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4 --wäre die Auffassung
FA und
FG zutreffend-- die Korrektur einfach auf § 174 AO stützen können, was jedoch nicht geschehen sei. Im Übrigen habe der BFH bei Tarifbestimmungen wie z.B. § 32c EStG a.F. noch nie § 174 AO angewendet, weil Tarifbestimmungen nicht an einen bestimmten Sachverhalt, sondern an eine Rechtsfolge anknüpften. Die fehlerhafte Anwendung einer Tarifbestimmung könne daher nicht nach § 174 Abs. 4 AO korrigiert werden. Schließlich sei ihm --dem Kläger-- unter Verweis auf die Entscheidung
Großen Senats
BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83) Vertrauensschutz zu gewähren. Seine Einkommensbesteuerung verstoße gegen Art. 1
Grundgesetzes (GG). 6 Der Kläger beantragt, das FG-Urteil, die angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1998 bis 2000 vom
Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung
fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Bescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen
Abs. 3 Satz 1 (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO). 10 2. Die Tatbestandsvoraussetzungen
4 Satz 1 AO sind erfüllt. 11 a) Die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 sind aufgrund einer irrigen Beurteilung ergangen. 12 Eine irrige Beurteilung liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
Klägers als Insolvenzverwalter sei wegen der Beteiligung fachlich vorgebildeter Angestellter als gewerblich zu qualifizieren. Tatsächlich hat der Kläger nicht der Gewerbesteuer unterliegende Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S.
G erzielt. 13 b) Die irrige Beurteilung betraf einen bestimmten Sachverhalt. 14 Nach ständiger Rechtsprechung ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff erfasst nicht nur eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal, sondern --entgegen der Rechtsansicht
Klägers-- den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690, Rz 9; in BFHE 248, 504, Rz 17, m.w.N.). 15 Natürliche Personen werden zur Gewerbesteuer herangezogen, wenn sie im Inland einen stehenden Gewerbebetrieb unterhalten. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist hierfür maßgeblich, dass sie eine gewerbliche Tätigkeit i.S.
G ausüben. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Bei der Prüfung der Frage, ob der Kläger ein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen i.S.
StG unterhalten hat, war daher auf seine gesamte Tätigkeit als Konkurs-/Insolvenzverwalter abzustellen (so auch FG Berlin, Urteil vom 2. Dezember 1986 V 84/85, EFG 1987, 441); dies war der maßgebliche "bestimmte Sachverhalt" i.S.
4 Satz 1 AO. Die Frage, ob die Beteiligung fachlich vorgebildeter Angestellter der Annahme einer selbständigen Arbeit entgegensteht, war hingegen nur ein einzelnes steuererhebliches Merkmal. 16 c) Die Gewerbesteuermessbescheide wurden durch den BFH mit Urteil vom 15. Dezember 2010 in BFH/NV 2011, 1309 zugunsten
Klägers aufgehoben (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO); die anschließende Aufhebung der genannten Gewerbesteuermessbescheide durch das FA war nur noch deklaratorisch. 17
halb ist es nicht zulässig, die steuerlichen Folgerungen auf andere bestandskräftige Steuerbescheide ebenfalls zugunsten
Steuerpflichtigen entsprechend zu übertragen (vgl. BFH-Urteil vom
Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung bezweckt, erlaubt sie nur eine Änderung zuungunsten
Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 690, Rz 16). 19 b) Im Streitfall bewegt sich die vom FA vorgenommene Korrektur in diesen Grenzen. 20 Entgegen der Rechtsansicht
Klägers sind die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt (Konkurs-/Insolvenzverwaltertätigkeit) und nicht aus den steuerlichen Folgerungen dieses Sachverhalts gezogen worden (gleicher Ansicht FG München, Urteil vom 29. April 2003 2 K 2925/02, juris). Die Gewährung der Tarifbegrenzung nach § 32c Abs. 1 EStG a.F. setzt u.a. voraus, dass in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte i.S.
Abs. 2 enthalten sind. Nach Abs. 2 Satz 1 sind gewerbliche Einkünfte "vorbehaltlich
Satzes 2 Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 ...
Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer unterliegen". Die Annahme von der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinnen nach § 32c Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. § 7 GewStG setzt daher ebenso wie das Vorliegen eines gewerbesteuerpflichtigen Einzelunternehmens i.S.
StG die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit i.S.
G voraus. Demnach beruhen beide steuerliche Folgerungen --sowohl die Aufhebung
Gewerbesteuermessbescheids als auch die Versagung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F.-- auf der Qualifikation der vom Kläger ausgeübten Konkurs-/Insolvenzverwaltertätigkeit und damit auf dem gleichen "bestimmten Sachverhalt" i.S.
4 Satz 1 AO. Beide Regelungsgegenstände sind sachlich miteinander verbunden; es handelt sich um zwei aus dem gleichen Sachverhalt abgeleitete steuerliche Folgerungen. Dass die steuerlichen Folgerungen bei der Einkommensteuer andere sind (Versagung der Tarifbegrenzung) als bei der Gewerbesteuer (fehlende Gewerbesteuerpflicht) ist ebenso unschädlich wie der Umstand, dass unterschiedliche Steuerarten betroffen sind. 21 c) Ebenso lässt sich --entgegen der Ansicht
Klägers-- aus der Rechtsprechung
BFH nicht ableiten, § 174 Abs. 4 AO sei auf Tarifbestimmungen nicht anwendbar. Weder dem Wortlaut noch den vom Kläger zitierten BFH-Urteilen lässt sich eine derartige Einschränkung entnehmen. 22 aa) In dem Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 90/07 (BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543) war die Frage zu klären, ob aufgrund der nachträglichen Festsetzung/Zahlung von Kindergeld der bestandskräftig durch Steuerbescheid festgesetzte Solidaritätszuschlag noch durch den Ansatz der für Kinder zu gewährenden Freibeträge (vgl. § 3 Abs. 2
Solidaritätszuschlagsgesetzes i.V.m. § 32 Abs. 6 EStG) herabgesetzt werden kann. Der Senat ließ in dieser Entscheidung § 174 Abs. 4 AO nicht
halb unerwähnt, weil diese Norm nicht anwendbar war, sondern weil sie die begehrte Herabsetzung
Solidaritätszuschlags nicht ermöglicht hätte. So erlaubt § 174 Abs. 4 AO --wie ausgeführt-- nur eine Änderung zuungunsten
Steuerpflichtigen, nicht hingegen die Übertragung der steuerlichen Folgerungen auf andere bestandskräftige Steuerbescheide zugunsten
Steuerpflichtigen. 23
4 Satz 3 AO erlassen worden. 26 b) Der Unbeachtlichkeit
Fristablaufs nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO könnte auch nicht
sen Satz 4 entgegenstehen. 27 aa) Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist der Fristablauf für den Fall, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen
3 Satz 1 AO unbeachtlich. Der in Abs. 4 Satz 4 genannte "später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid" ist der auf Rechtsbehelf oder Antrag
Steuerpflichtigen aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid (vgl. BFH-Urteile vom
3 Satz 1 AO nicht an. 29 Die --regulär am 31. Dezember 2004 endenden (Eingang der Steuererklärungen im Jahr 2000; vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO)-- Festsetzungsfristen für die Jahre 1998 und 1999 waren im Streitfall zumindest bis zum Ablauf
Klägers ist die Anwendung
4 AO auch nicht wegen der fehlenden Korrektur-möglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen. 31 a) Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass der Gewerbesteuermessbescheid kein Grundlagenbescheid i.S.
G a.F. ist (Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--,
BFH grundsätzlich eine gesetzliche Regelung erforderlich (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543, Rz 20, m.w.N.). Hieran fehlt es. § 32c EStG a.F. bestimmt nicht, dass die Gewährung der Tarifbegrenzung vom Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuermessbescheid abhängt. Eine solche verfahrensrechtliche Bindungswirkung lässt sich auch nicht aus der in § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. gebrauchten Formulierung ableiten, wonach Gewinne oder Gewinnanteile begünstigt sind, die "... der Gewerbesteuer unterliegen". Hiermit bringt der Gesetzgeber gerade nicht --obwohl ihm dies möglich gewesen wäre-- hinreichend klar zum Ausdruck, dass die Gewährung der Tarifbegünstigung von der Festsetzung der Gewerbesteuer oder
Gewerbesteuermessbetrags abhängen soll. Vielmehr wird mit dieser Formulierung gesagt, dass für die Gewährung der Tarifbegrenzung die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Vornahme einer Gewerbebesteuerung vorliegen müssen. Aus der fehlenden Korrekturmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lässt sich jedoch nicht ableiten, dass eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ausscheidet. Vielmehr hätte sich umgekehrt bei Eingreifen
1 Satz 1 Nr. 1 AO die Frage gestellt, ob diese Bestimmung dem § 174 Abs. 4 AO vorgeht (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom
4 Satz 1 AO. 33 c) Ebenso wenig folgt etwas anderes aus dem mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001 eingefügten --die Vorschrift
G a.F. ersetzenden-- § 35 EStG (vgl. § 52 Abs. 50a EStG i.d.F.
Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4). Nach § 35 Abs. 1 EStG wird die auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer durch pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer ermäßigt. Für die Ermittlung dieser Steuerermäßigung werden in § 35 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG verschiedene Bescheide zu Grundlagenbescheiden bestimmt. Diese Regelung dient der verfahrensrechtlichen Vereinfachung und soll sicherstellen, dass bei veränderten Ausgangsgrößen auch die Steuerermäßigung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO korrigiert werden kann (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks 16/4841, S. 65; HHR/ Levedag, § 35 EStG Rz 81). Hieraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass in den Jahren vor Geltung
G eine Änderung
Einkommensteuerbescheids nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO trotz Vorliegens der Voraussetzungen ausgeschlossen gewesen sein soll. 34 d) Dem hier gefundenen Ergebnis steht auch nicht der Beschluss
Großen Senats
BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83) entgegen. Der Große Senat entschied, dass § 174 Abs. 4 AO nicht die verfahrensrechtliche Möglichkeit eröffnet, vorab eine andere bestandskräftige Veranlagung (hier Körperschaftsteuer 1984) aufzuheben oder zu ändern, um hieraus die Rechtswidrigkeit
angefochtenen Bescheides (Körperschaftsteuer 1985) herzuleiten. Somit hätte die Anwendung
4 AO auf Tatbestandsseite vorausgesetzt, dass zunächst der angefochtene Bescheid (Körperschaftsteuer 1985) geändert oder aufgehoben worden wäre, bevor auf Rechtsfolgenseite die bestandskräftige Vorjahresveranlagung (Körperschaftsteuer 1984) hätte korrigiert werden können (vgl. Stapperfend, Anm. zum Beschluss
Großen Senats
BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96, Finanz-Rundschau 1998, 103). Hieran fehlte es, so dass die tatbestandlichen Voraussetzungen
4 Satz 1 AO überhaupt nicht gegeben waren. Ebenso lehnte der Große Senat
BFH eine analoge Anwendung
Bl II 1998, 83, unter C.II.2.). Im Streitfall sind hingegen die tatbestandlichen Voraussetzungen
4 Satz 1 AO gegeben. 35 6. Schließlich kann der Senat nicht erkennen, aus welchen Gründen die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen 1998 bis 2000 gegen Art. 1 GG verstoßen soll. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201610152&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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