BFH XI R 1/15

STRE201610202 BFH

1. Senat 20160706 XI R 1/15 Urteil § 1 Abs 1a UStG 2005, § 15a Abs 1 UStG 1999, § 15a Abs 4 UStG 1999, § 15a Abs 6 UStG 1999, § 15a Abs 10 UStG 1999, Art 5 Abs 8 EWGRL 388/77, Art 19 EGRL 112/2006, UStG VZ 2007 vorgehend Hessisches Finanzgericht,
2. November 2014, Az: 6 K 2574/11, Urteilnachgehend Hessisches Finanzgericht,
3. November 2016, Az: 6 K 1898/16, Beschluss DEU Bundesrepublik Deutschland Zur Geschäftsveräußerung bei einem Geschäftshaus, das vom Veräußerer vollständig verpachtet war und vom Erwerber nur noch teilweise verpachtet wird Überträgt ein Veräußerer ein verpachtetes Geschäftshaus und setzt der Erwerber die Verpachtung nur hinsichtlich eines Teils des Gebäudes fort, liegt hinsichtlich dieses Grundstücksteils eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vor. Dies gilt unabhängig davon, ob der verpachtete Gebäudeteil "zivilrechtlich selbständig" ist oder nicht . Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom
4. November 2014 6 K 2574/11 aufgehoben. Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Die Beteiligten streiten über das Vorliegen einer umsatzsteuerrechtlichen Geschäftsveräußerung. 2 In den Jahren 1999 bis 2001 errichtete die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein Geschäftshaus in A. 3 Seit dem
5. Dezember 2000 vermietete die Klägerin dessen Erdgeschoss (mit 350 qm Fläche) an ihren Ehemann. Die Mietzeit war bis zum
6. November 2010 befristet. 4 Die Räume im Obergeschoss des Gebäudes (mit ca. 350 qm Fläche) sowie Werkstatt und Lagerraum im Erdgeschoss (mit zusammen 76,3 qm Fläche) waren zunächst an einen Dritten (B) vermietet. Später wurde das Obergeschoss an die Firmen C und D vermietet. 5 Die Klägerin verzichtete für sämtliche Vermietungsumsätze auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und nahm aus den Eingangsleistungen den vollen Vorsteuerabzug vor. 6 Mit Kaufvertrag vom
7. Mai 2007 veräußerte die Klägerin das Geschäftshaus zum Preis von ... € an die E-GmbH (Erwerberin). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG erfolgte nicht. 7 § 6 Abs. 2 und 3 des Kaufvertrags lauten wie folgt: "Der Grundbesitz ist an den Ehemann der Verkäuferin vermietet. Das Mietverhältnis wird nicht übernommen. Der Verkäufer hat für eine frist- und ordnungsgemäße Räumung zu sorgen. Es bestehen zwei weitere Mietverhältnisse für Büroräume im
8. OG (D sowie C), welche durch den Käufer übernommen werden. Der Inhalt der Mietverträge ist dem Käufer bekannt." 8 Die Erwerberin führte die Mietverhältnisse mit C und D unverändert fort, während sie das Erdgeschoss in der Folgezeit für eigene unternehmerische Zwecke nutzte. 9 Die Klägerin nahm in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 (Streitjahr) keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG vor. 10 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom
9. Juni 2009 die Auffassung, die Klägerin sei offenbar von einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) ausgegangen; deshalb sei eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs unterblieben (§ 15a Abs. 10 UStG). Eine Geschäftsveräußerung liege jedoch weder ganz noch teilweise vor. Die Vorsteuer sei daher gemäß § 15a Abs. 4 und 6 UStG zu berichtigen. 11 Auf den Einspruch der Klägerin setzte das FA zwar mit Einspruchsentscheidung vom
10. September 2011 die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 aus nicht streitigen Gründen herab; im Übrigen wurde der Einspruch der Klägerin jedoch als unbegründet zurückgewiesen. 12 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte zur Begründung aus, die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1, 4 und 6 UStG lägen im Streitfall vor. Die Veräußerung des Geschäftshauses durch die Klägerin sei vom FA zu Recht nicht als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung behandelt worden. 13 Zwar habe die Erwerberin im vorliegenden Fall die Mietverträge mit C und D übernommen, das Vermietungsunternehmen der Klägerin insoweit fortgeführt und damit "die grundlegende Voraussetzung für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt". Nach der gebotenen Gesamtwürdigung ähnelten sich aber die vor und nach der Grundstücksveräußerung durch die Klägerin bzw. die Erwerberin des Hauses ausgeübten Tätigkeiten nicht derart hinreichend, dass im Ergebnis eine Geschäftsveräußerung vorliege. Während das Vermietungsunternehmen der Klägerin die gesamte Immobilie umfasst habe, habe es sich, nachdem die Erwerberin das Erdgeschoss fortan zu eigenunternehmerischen Zwecken nutzte, um etwa die Hälfte seines Umfangs reduziert. 14 Dem stehe nicht entgegen, dass im Übergabezeitpunkt entsprechend den im Mietvertrag zwischen Klägerin und Erwerberin getroffenen Vereinbarungen das Erdgeschoss geräumt und der Mietvertrag mit dem Ehemann der Klägerin beendet gewesen sei. Zur Beantwortung der Frage, ob sich die unternehmerischen Tätigkeiten vor und nach der Übertragung hinreichend ähneln, sei zumindest dann, "wenn Änderungen am Unternehmen im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Veräußerung erfolgen, nicht allein auf einen bestimmten Zeitpunkt, sondern auf die Gesamtumstände abzustellen". 15 Schließlich sei eine andere rechtliche Würdigung auch nicht durch den Umstand gerechtfertigt, dass verpachtete bzw. vermietete Gebäudeteile, an denen Teil- bzw. Wohneigentum besteht, Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein könnten. Während es sich insoweit um Unternehmen, zumindest aber um jeweils selbständige Unternehmensteile handeln könne, sei dies bei einzelnen vermieteten oder verpachteten Wohnungen oder Räumen, welche Bestandteil eines zivilrechtlich einheitlichen Grundstücks sind, ausgeschlossen. Die Qualifikation als selbständiger Unternehmensteil setze voraus, dass der Unternehmensteil ein "zivilrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut als wesentlichen materiellen Bestandteil" enthalte. 16 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 681 veröffentlicht. 17 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1a UStG). Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen einer (partiellen) Geschäftsveräußerung verneint. Es sei hierfür nicht entscheidend, ob das Vermietungsunternehmen des Veräußerers (hier: der Klägerin) sich bisher auf die gesamte Immobilie erstreckt habe oder nicht. Die Übertragung teilweise vermieteter Immobilien führe zu einer Geschäftsveräußerung in Bezug auf den vermieteten Teil. 18 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom
11. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
12. September 2011 dahin gehend zu ändern, dass hinsichtlich der an C und D vermieteten Räume eine Vorsteuerberichtigung unterbleibt, sowie die Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer dem FA zu übertragen. 19 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 20 Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. II. 21 Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 22 Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass hinsichtlich des an C und D verpachteten Gebäudeteils keine Geschäftsveräußerung vorliegt. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif; es sind noch weitere Feststellungen zur Höhe der vorzunehmenden Vorsteuerberichtigung zu treffen. 23
13. Im Streitfall findet, wovon das FG zu Recht stillschweigend ausgegangen ist, § 15a UStG in der bis zum
14. Dezember 2004 geltenden Fassung (UStG a.F.) Anwendung. 24 Denn der zum
15. Januar 2005 in Kraft getretene § 15a UStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (BGBl I 2004, 3310) ist gemäß § 27 Abs. 11 UStG (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
16. Februar 2009 V R 85/07, BFHE 224, 473, BStBl II 2010, 76, unter II.1.b, Rz 11; Abschn. 27.1 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--) nur auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze erst nach dem
17. Dezember 2004 ausgeführt wurden. 25 Hieran fehlt es im Streitfall; denn die Klägerin bezog die Eingangsleistungen zur Errichtung des Geschäftshauses in den Jahren 1999 bis
18. 26
19. Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die --steuerpflichtige-- Veräußerung des Geschäftshauses zu einer Änderung der Verhältnisse geführt hat, falls keine Geschäftsveräußerung vorliegt (s. dazu 3.). Im Streitfall hätten sich dann die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse im Streitjahr i.S. des § 15a Abs. 1 und 4 UStG geändert; denn die Klägerin hat ein zuvor ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze verwendetes Grundstück nebst Gebäude nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei an die Erwerberin veräußert. Die Berichtigung für das Streitjahr und die folgenden Kalenderjahre (§ 15a Abs. 6 UStG a.F.) ist im Streitjahr vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. 27
20. Allerdings liegt hinsichtlich der an C und D verpachteten Räume keine Änderung der Verhältnisse vor. Die Lieferung des Gebäudes von der Klägerin an die Erwerberin ist insoweit nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei, sondern als Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar. 28 a) Bei einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) wird nach § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG a.F. (jetzt: § 15a Abs. 10 UStG) der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Dadurch werden Geschäftsveräußerungen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG von einer Berichtigung nach § 15a UStG ausgenommen (vgl. BFH-Urteil vom
21. September 2007 V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II.1., Rz 30; s.a. BFH-Urteile vom
22. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, Rz 26; vom
23. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 28; ebenso Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2, 15a.2 Abs. 3 UStAE). 29 b) Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
24. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) richtlinienkonform auszulegen(vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 30 ff., m.w.N.). Dabei kann auch die Rechtsprechung zu Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
25. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) herangezogen werden (so z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- SKF vom
26. Oktober 2009 C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 36 ff.; BFH-Urteil vom
27. Februar 2015 XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25). 30 c) Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten "die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen". 31 aa) Die Bestimmung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteile Zita Modes vom
28. November 2003 C-497/01, EU:C:2003:644, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 19, Rz 40; Schriever vom
29. November 2011 C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 25; SKF, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 37; BFH-Urteile vom
30. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, und in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 33). Maßgeblich ist hierfür --entgegen der Auffassung des FG-- die Lage im Zeitpunkt der Übertragung (vgl. ebenso Abschn. 1.5 Abs. 4 Satz 2 UStAE; s.a. FG Köln, Urteil vom
31. Dezember 2006 8 K 1130/05, EFG 2007, 456). 32 bb) Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 44; BFH-Urteile vom
32. April 2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a, Rz 25; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 34). Das Unionsrecht fordert aber nicht, dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt haben müsste wie der Übertragende (EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 45). Der Erwerber darf den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (vgl. BFH-Urteile vom
33. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b, Rz 31; vom
34. August 2012 XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22). 33 d) Das FG hat ausgehend davon zwar zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung bezüglich der ursprünglich an den Ehemann der Klägerin verpachteten Räume schon deshalb nicht vorliegen, weil die Erwerberin diese Räume nicht weiterhin verpachtet, sondern für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit selbst genutzt hat (vgl. BFH-Urteile vom
35. Januar 2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II.2.c, Rz 32 f.; vom
36. September 2008 V R 23/06, BFH/NV 2009, 426, unter II.1.b cc