G . 2. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist unter Fortführung der Rechtsprechung
BFH-Urteils vom 20. Oktober 2010 I R 117/08 (BFHE 232, 15) unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Einlagenrückgewähr auch von einer Gesellschaft getätigt werden kann, die in einem Drittstaat ansässig ist und für die kein steuerliches Einlagekonto i.S.
G geführt wird . Auf die Revision
Beklagten wird das Urteil
Finanzgerichts Nürnberg vom 12. Juni 2013 5 K 1552/11 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. 2 Die Klägerin erwarb im Jahr 2006 500 Aktien der A zu einem Kurs von 59,75 € je Aktie. Die A, die ihren Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) hat, löste aufgrund eines Beschlusses
Verwaltungsrats (Board of Directors) vom
FA, der das Bundeministerium der Finanzen (BMF) beigetreten ist. 7 Das FA beantragt,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen. 8 Die Kläger beantragen,die Revision
FA als unbegründet zurückzuverweisen. II. 9 Die Revision
FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 10 Entgegen der Auffassung
FG handelt es sich bei der Zuteilung der B Aktien um Kapitaleinkünfte i.S.
1 Nr. 1 Satz 1
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Die Feststellungen
FG erlauben jedoch keine abschließende Beurteilung der Frage, ob eine der Regelung
G vergleichbare Einlagenrückgewähr vorliegt. 11
Bundesfinanzhofs (BFH) hat in seinem Urteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08 (BFHE 232, 15) entschieden, dass unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG) fallen, die dem Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten zufließen, soweit die Vorteilszuwendung nicht als Einlagenrückgewähr zu werten ist. Unerheblich ist dabei, ob die Bezüge zu Lasten
Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung ausgestaltet ist. Die Kläger können danach gegen die Möglichkeit der Erfassung der zugeteilten B Aktien als Kapitaleinkünfte nicht mit Erfolg einwenden, es habe, wie die Entwicklung der Börsenwerte zeige, nur eine Vermögensumverteilung stattgefunden. Mit der Übertragung der B Aktien wurden der Klägerin nicht von ihrem bisherigen Aktienbestand abgespaltene Mitgliedschaftsrechte, sondern neue, eigenständige Anteilsrechte eingeräumt (BFH-Urteil in BFHE 232, 15, Rz 17, m.w.N.). 13 b) Danach führt die Zuteilung der 500 B Aktien durch die A zu Kapitaleinkünften der Klägerin in Höhe
Kurswerts von 31,30 € pro zugeteilter Aktie. Dies gilt auch dann, wenn es an einem dem Gewinnverteilungsbeschluss i.S.
G vergleichbaren Rechtsakt fehlt, da die Gewährung der B Aktien unmittelbare Folge der im Wege
"Spin-off" erfolgten Zuteilung war und die Klägerin im Zeitpunkt der Übertragung der B Aktien Anteilseignerin der A war (BFH-Urteil in BFHE 232, 15, Rz 16). 14 c) Die Sachausschüttung der in den USA ansässigen A ist auch im Inland zu besteuern. Die Klägerin war im Zeitpunkt der Ausschüttung im Inland ansässig und danach mit ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Dazu gehören gemäß § 20 EStG auch Kapitaleinkünfte aus ausländischen Quellen. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 i.d.F.
Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006 (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) --DBA-USA-- steht der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland nicht entgegen. Es weist das Besteuerungsrecht für Bezüge aus Aktien, die eine in den USA ansässige Kapitalgesellschaft an eine im Inland ansässige Person zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA dem Ansässigkeitsstaat
Aktieninhabers zu. 15 2. Die Bezüge gehören allerdings dann nicht zu den im Inland steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen, wenn unter Heranziehung
ausländischen Rechts eine Einlagenrückgewähr i.S.
G vorliegt. 16 a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören Bezüge i.S.
G nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) als verwendet gelten. Zwar beschränkt sich der Anwendungsbereich dieser Regelung für die Abgrenzung einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr von einer steuerpflichtigen Gewinnausschüttung nach dem Wortlaut
G auf im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und nach § 27 Abs. 8 KStG auf Körperschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Der Wortlaut
G, der lediglich "sinngemäß" auf die Regelung
G verweist, und die Regelung
G selbst schließen eine Einlagenrückgewähr bei einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft jedoch nicht ausdrücklich aus (a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG Rz 267; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 128; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 81). Auch der Gesetzgeber hat im Rahmen der Neuregelung
G durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) --StSenkG-- vom
G durch das StSenkG und das SEStEG ergangen. Jedoch sah auch die Regelung
G i.d.F. vom 16. April 1997, die der Entscheidung
I. Senats
BFH in BFHE 232, 15 zugrunde lag, eine Beschränkung
Anwendungsbereichs der nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr auf Ausschüttungen einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft vor. Der BFH hat dennoch aus der Systematik der gesetzlichen Regelung
G geschlossen, dass diese territoriale Einschränkung nicht für die Einlagenrückgewähr ausländischer Kapitalgesellschaften galt. 18 c) Diese Rechtsprechung gilt nach Auffassung
Senats auch nach dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren fort. Würde § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG als abschließende Regelung für eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung verstanden, käme es bei einer Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft zu einer systemwidrigen Besteuerung von Einlagen. Eine solche würde im Hinblick darauf, dass die gesetzliche Regelung in § 27 Abs. 8 KStG grundsätzlich auch die Möglichkeit einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr durch eine in einem EU-Mitgliedstaat ansässige und nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft vorsieht, einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes darstellen (vgl. Urteil
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210). 19 Eine solche Ungleichbehandlung wäre durch sachliche Gründe nicht gerechtfertigt. Auch bei Körperschaften in EU-Mitgliedstaaten besteht die Schwierigkeit, dass die Anforderungen der §§ 27 ff. KStG (Aufstellung einer Steuerbilanz nach deutschen Grundsätzen, alljährliche Feststellungserklärungen) nicht erfüllt werden, so dass für die Beurteilung, ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, Grundkenntnisse und Ermittlungen über das jeweilige ausländische Bilanz- und Gesellschaftsrecht erforderlich sind (BRDrucks 542/1/06, S. 3). Die vom BMF angeführten sachlichen Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Voraussetzungen für eine Einlagenrückgewähr bei der Ausschüttung einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft als Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung vermögen danach nicht zu überzeugen. 20 d) Eine Beschränkung
Anwendungsbereichs der Regelungen über die Einlagenrückgewähr auf im Inland und in EU-Mitgliedstaaten ansässige Kapitalgesellschaften würde nach Auffassung
Senats zudem gegen die auch für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F.
Vertrags von Nizza zur Änderung
Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1) --jetzt Art. 63
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47-- verstoßen. Die unionsrechtlichen Vorgaben sind insoweit geklärt. An der richtigen Anwendung und Auslegung
Unionsrechts bestehen aufgrund der Entscheidungen
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom
1 AEUV fällt, noch ob die Kapitalverkehrsfreiheit bei der Einlagenrückgewähr von Rechtssubjekten mit Sitz in einem Drittstaat beschränkt wird. 21 aa) Die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV) gewährleistet den freien Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Für die Abgrenzung der Kapitalverkehrsfreiheit von der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, Art. 49 AEUV) ist nach gefestigter EuGH-Rechtsprechung auf den Gegenstand der betreffenden Regelung (abstrakter Normgegenstand) abzustellen. Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen (Kontrollbeteiligung bzw. Direktinvestition), fällt in den Anwendungsbereich
49 AEUV) über die Niederlassungsfreiheit, während nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle
Unternehmens Einfluss genommen werden soll (Streubesitzbeteiligung bzw. Portfoliobeteiligung), ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen sind (EuGH-Entscheidungen Kronos International vom
64 Abs. 1 AEUV) entgegen. Danach berührt Art. 56 EG, Art. 63 AEUV nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am
Anwendungsbereichs
G i.V.m. § 27 KStG auf die Einlagenrückgewähr einer im Inland oder in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Körperschaft verletzt die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG, Art. 63 AEUV. 24
EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 56 EG, Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen
Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. EuGH-Urteile Santander Asset Management SGIIC u.a. vom
Anteilseigners und zu einem Verstoß gegen die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit führen. 26
EG (jetzt AEUV) können zwar eingeschränkt werden, wenn zwingende Gründe
Allgemeininteresses dies gebieten. Die Beschränkung muss aber geeignet sein, die Erreichung
erfolgten Ziels zu gewährleisten und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Es sind keine hinreichend tragfähigen Gründe erkennbar, die es vertretbar erscheinen lassen könnten, dem inländischen Gesellschafter einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft von vornherein die Möglichkeit abzuschneiden, eine Einlagenrückgewähr nachzuweisen, zumal der Gesetzgeber --trotz der praktischen Schwierigkeiten-- einen solchen Nachweis für Ausschüttungen von Körperschaften oder Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, durch die Regelung
EuGH-Urteils van Caster und van Caster (EU:C:2014:2269, IStR 2014, 808) allein in Betracht kommende Rechtfertigungsgrund der "Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle" ist nicht gegeben. Der nach dem DBA-USA abkommensrechtlich bestehende Auskunftsanspruch gegenüber der US-amerikanischen Finanzverwaltung bietet der deutschen Finanzverwaltung eine ausreichende Verifikationsmöglichkeit, um Angaben der Steuerpflichtigen zu den Voraussetzungen
Vorliegens einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr i.S.
G überprüfen zu können (s. hierzu Senatsurteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539). 28 dd) Danach ist unter Fortführung der Rechtsprechung
BFH in BFHE 232, 15 § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Einlagenrückgewähr auch von einer Gesellschaft getätigt werden kann, die in einem Drittstaat ansässig ist und für die kein steuerliches Einlagekonto i.S.
G geführt wird. Dies gilt auch dann, wenn für Gesellschaften aus Drittstaaten ein formelles Feststellungsverfahren für das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 bzw. Abs. 8 KStG fehlt (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 374; Sedemund/Fischenich, Betriebs-Berater 2008, 1656). Zwar stehen Anteilseigner einer Drittstaaten-Körperschaft damit unter Umständen besser als Anteilseigner einer im Inland oder in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft. Jedoch sind die für diese geregelten Nachweisvorschriften weder unmittelbar noch analog anwendbar. 29 3. Aus der pauschalen Feststellung
FG, aus der Darstellung
Eigenkapitals (Stockholders' Equity) der A folge, dass bei der Zuteilung der B Aktien keine Gewinnausschüttung vorgenommen worden sei, kann nicht der Schluss gezogen werden, dass eine nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr i.S.
G vorliegt. Die vom FG zu Bestehen und Inhalt
ausländischen Rechts getroffenen Feststellungen sind für den BFH zwar nach § 155 FGO i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung grundsätzlich bindend. Die Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen zu Bestehen und Inhalt
ausländischen Rechts keine ausreichende Grundlage für eine Entscheidung darüber geschaffen haben, ob bei rechtsvergleichender Betrachtung eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom
Senats im Urteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.