Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. Januar 2013 5 K 4164/09 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) einen oder mehrere "Betriebe" unterhält. 2 Die Klägerin, eine Partnerschaftsgesellschaft mit Sitz in X, betrieb in den Streitjahren (2002 und 2003) eine Rechtsanwaltskanzlei in X sowie zwei Rechtsanwaltskanzleien in Y. 3 Partner der Klägerin waren in den Streitjahren die Rechtsanwälte A, B, C, D, E, F, G und H (seit
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht für jede der drei Kanzleien, sondern nur einmal zu gewähren sei. Auch bei der Ermittlung der gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen ergaben sich hieraus für die Klägerin nachteilige Auswirkungen, die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig sind. 8 Das FA folgte der Auffassung
Prüfers und erließ am 22. April 2008 für die Streitjahre geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen es die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit erhöhte. 9 Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg, ebenso die nachfolgende Klage. 10 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, die angefochtene Entscheidung, die auf der Annahme beruhe, dass eine Personengesellschaft nur einen "Betrieb" führe, verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3
Grundgesetzes --GG--). Der von der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom
BFH zu § 15 EStG zu der vorliegend nicht relevanten Frage ergangen, ob gewerbliche Tätigkeiten im Rahmen einer Mitunternehmerschaft nichtgewerbliche Tätigkeiten infizierten. 11 Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Bescheide für 2002 und 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 22. April 2008, und die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2009 aufzuheben und die Berechnung
Höchstbetrags gemäß § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG i.V.m. Abs. 6 EStG sowie die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen wegen Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a EStG aufgeteilt auf die drei Kanzleien der Klägerin vorzunehmen. 12 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 13 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). II. 14 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren nur einen "Betrieb" unterhalten hat, so dass weder der Höchstbetrag
G mehrfach zur Anwendung gelangt (s. hierzu unter II.2.) noch die Kürzung
Schuldzinsenabzuges gemäß § 4 Abs. 4a EStG für mehrere "Betriebe" vorzunehmen ist (s. hierzu unter II.3.). 15 1. Gegenstand
Verfahrens ist die Höhe
in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 und 2003 vom 22. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung festgestellten Gesamtgewinns der Klägerin. 16 Ein Feststellungsbescheid fasst einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zusammen, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind-- selbständiger Gegenstand
Klagebegehrens sein können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe
Gesamtgewinns,
laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.). 17 Im Streitfall hat die Klägerin im Klageverfahren nur die Höhe
in den streitigen Bescheiden festgestellten Gesamtgewinns angefochten. Allein diese Frage ist auch Gegenstand
Revisionsverfahrens. 18 2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin die Ansparabschreibung
G nicht für ihre jeweiligen Kanzleien in Anspruch nehmen kann. 19 Die Klägerin hat in den Streitjahren im Rahmen ihrer freiberuflichen Tätigkeit nur über einen einheitlichen "Betrieb" i.S.
G verfügt, so dass sie nur Rücklagen in Höhe von insgesamt maximal 154.000 € bilden konnte. 20 a) Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes
Anlagevermögens --wenn die weiteren Voraussetzungen
G erfüllt sind-- eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die am Bilanzstichtag insgesamt gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten Rücklagen dürfen je "Betrieb"
Steuerpflichtigen in den Streitjahren den Betrag von 154.000 € nicht übersteigen (§ 7g Abs. 3 Satz 5 EStG). 21 aa) Die Regelung
G hat der Gesetzgeber betriebs- und nicht personenbezogen konzipiert (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 33, vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385). Die Abzugsbegrenzung
G gilt demnach für jeden "Betrieb"
Steuerpflichtigen gesondert (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 7g EStG Rz 94, Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 57, § 7g EStG a.F. Rz 56). 22 bb) § 7g EStG definiert den Begriff
"Betriebes" nicht. Nach der Rechtsprechung
BFH kann ein gewerblicher Einzelunternehmer mehrere "Betriebe" unterhalten, während gewerbliche Personengesellschaften wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (ebenso wie Kapitalgesellschaften) grundsätzlich nur einen "Betrieb" unterhalten können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
G erzielen. Auch freiberufliche Personengesellschaften, deren Tätigkeit in besonderer Weise durch die persönliche Arbeitsleistung ihrer Gesellschafter gekennzeichnet ist, unterhalten grundsätzlich nur einen "Betrieb". 24 Demnach können auch ausschließlich freiberuflich tätige Personengesellschaften grundsätzlich nur eine maximale Förderung von 154.000 € in Anspruch nehmen (vgl. HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 94; vgl. auch Blümich/Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 56; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rz B 8a; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 7g Rz 27). 25 b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend erkannt, dass der für die selbständige Tätigkeit der Klägerin maßgebliche Höchstbetrag nach § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG insgesamt lediglich 154.000 € beträgt. 26 aa) Die Klägerin ist als Partnerschaftsgesellschaft einkommensteuerrechtlich eine andere Personengesellschaft i.S.
G (z.B. HHR/Brandt, § 18 Rz 431; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 313). 27 bb) Sie unterhielt in den Streitjahren lediglich einen "Betrieb" i.S.
G. Die Kanzleien in X und Y waren nicht als jeweils selbständige "Betriebe" i.S.
G, sondern allenfalls als Teilpraxen anzusehen. Sie waren weder rechtlich selbständige Gesellschaften noch einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Mitunternehmerschaften. 28 Ausgehend von den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen
FG bestanden nicht mehrere (Außen-)Gesellschaften, sondern lediglich eine Partnerschaftsgesellschaft – die Klägerin. Deren Gegenstand war der Betrieb der Rechtsanwaltskanzleien in X und Y. 29 Die im Partnerschaftsvertrag enthaltenen Regelungen, wonach die Rechte der Partner der Klägerin im Innenverhältnis in verschiedener Weise auf eine Teilhabe an den in X bzw. Y betriebenen Kanzleien beschränkt waren, können nicht dahin verstanden werden, dass die Gesellschafter einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Mitunternehmerschaften (ggf. als Innengesellschaften) gegründet haben. 30 Insoweit unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem der Entscheidung
BFH in BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40 zur sog. Tracking-Stock-Struktur zugrundeliegenden Sachverhalt. 31 3. Ebenso zutreffend hat das FG erkannt, dass die Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 4a EStG bezogen auf einen "Betrieb" der Klägerin zu ermitteln ist. 32 a) Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe
Gewinns und der Einlagen
Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme
Wirtschaftsjahrs zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). 33 b) Das Gesetz knüpft die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand
Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit an (BFH-Urteil vom
Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom
Schuldzinsenabzuges für die Klägerin zutreffend erfolgt ist. Sie war nicht für die drei von der Klägerin betriebenen Kanzleien durchzuführen, sondern nur für die Klägerin. Die Kanzleien sind aus den bereits dargelegten Gründen nicht als selbständige Gewinnermittlungseinheiten anzusehen. Dass für die Kanzleien tatsächlich gesonderte Einnahmenüberschussrechnungen erstellt worden sind, ändert hieran nichts. Gewinnermittlungseinheit war --weil die Kanzleien nicht als eigenständige Gesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften geführt wurden-- allein die Klägerin. 36 4. Die dargelegte Anknüpfung der Regelungen der §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG an den "Betrieb"
Steuerpflichtigen bzw. die Gewinnerzielungseinheit führt zwar im Ergebnis dazu, dass Steuerpflichtige, die aus nicht steuerlichen Gründen verschiedene "Betriebe" unterhalten können, steuerlich anders behandelt werden als jene, die nur einen "Betrieb" haben können. Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt hieraus jedoch keine Verletzung
Gleichheitssatzes. 37 a) Art. 3 Abs. 1 GG enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung (vgl. z.B. Beschluss
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom
G). 39 b) Dies gilt in Bezug auf die von §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG gewährten betriebsbezogenen Begünstigungen auch
halb, weil der (gewerbliche) Einzelunternehmer, der mehrere "Betriebe" unterhält und daher die Begünstigungen mehrfach in Anspruch nehmen kann, den Finanzierungsaufwand für den Betrieb jeweils allein trägt, während die Gesellschafter einer Personengesellschaft --und damit auch die Gesellschafter der Klägerin-- diesen Aufwand gemeinschaftlich tragen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, zur Anknüpfung in § 4 Abs. 4a EStG). 40 c) Zudem resultiert die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung nicht unmittelbar aus der in §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG vorgesehenen Anknüpfung bestimmter Vergünstigungen an den "Betrieb" bzw. der Rechtsprechung zum Begriff
"Betriebes" bei Personengesellschaften, sondern vorrangig aus in den Streitjahren (noch) geltenden berufsrechtlichen Einschränkungen. Der Klägerin war es wegen § 59a BRAO a.F. aus berufsrechtlichen Gründen nicht möglich, die jeweiligen Kanzleien durch selbständige Schwester- oder Tochterpersonengesellschaften zu betreiben. 41 Hieraus folgt indes kein Verstoß der §§ 7g, 4 Abs. 4a EStG gegen Art. 3 GG. Denn weder den Gesetzgeber noch die Rechtsprechung trifft eine Verpflichtung, eine steuerliche Meistbegünstigung für Gesellschaften oder Gesellschafter sicherzustellen, die berufsrechtlichen Beschränkungen in der Rechtsformwahl unterliegen. 42 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201610219&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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