Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19. Juli 2012 6 K 152/12 aufgehoben, soweit es den Bescheid
Beklagten vom 12. März 2012 über die Zurückweisung der Klägerin als Bevollmächtigte betrifft. Die Sache wird insoweit an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft britischen Rechts mit Sitz in Großbritannien und Niederlassungen in den Niederlanden sowie in Belgien. Gegenstand
Unternehmens sind die Wirtschaftsberatung, Steuerberatung und das Rechnungswesen. Gesellschafter und Geschäftsführer ("director") sind die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige S und der in Belgien ansässige Y. Y war in Deutschland als Steuerberater bestellt gewesen. Seine Bestellung wurde im Jahr 2000 wegen Vermögensverfalls widerrufen. 2 In Deutschland ist die Klägerin nicht als Steuerberatungsgesellschaft nach § 32 Abs. 3, §§ 49 ff.
Steuerberatungsgesetzes in der für 2012 geltenden Fassung (StBerG) anerkannt. Sie berät mehrere in Deutschland ansässige Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten und tritt für diese in steuerlichen Verfahren auf. 3 Für Postsendungen benannte die Klägerin als Zustellungsbeauftragte die A-Ltd. mit Sitz in Deutschland. Aus mehreren dem Finanzgericht (FG) vorliegenden Zustellungsurkunden ist ersichtlich, dass Y in den Büroräumen der A-Ltd. tätig war. 4 Die Klägerin wirkte bei der Anfertigung der Umsatzsteuererklärung der in Deutschland niedergelassenen C-Ltd. für 2010 mit. Die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck erstellte Erklärung ging Anfang 2012 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Das FA wies mit Bescheid vom 12. März 2012 die Klägerin als Bevollmächtigte der C-Ltd. für das Umsatzsteuer-Festsetzungsverfahren
Kalenderjahres 2010 nach § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung (AO) zurück. Zur Begründung war angegeben, dass die Klägerin nicht befugt sei, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten. 5 Mit der am 13. April 2012 erhobenen Klage wandte sich die Klägerin u.a. gegen ihre Zurückweisung als Bevollmächtigte. Das FA stimmte der Sprungklage zu. Das FG behandelte die Klage insoweit als Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 6 Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG teilte die Auffassung
FA, dass die Klägerin nicht befugt sei, der C-Ltd. geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten. Auch die Voraussetzungen für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a StBerG lägen nicht vor. Die Klägerin habe keine schriftliche Meldung, die den Anforderungen
BerG entspreche, an die für die Niederlande zuständige Steuerberaterkammer Düsseldorf gerichtet. Nach deren Mitteilung im Schreiben vom 25. Oktober 2011, das dem FG in einem anderen Klageverfahren der Klägerin zugegangen sei, habe die Klägerin eine tatsächliche Niederlassung und eine tatsächliche befugte mehrjährige Tätigkeit in den Niederlanden nicht nachgewiesen. Das Urteil
FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2174 veröffentlicht. 7 Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung
3 der Richtlinie 2000/31/EG
Europäischen Parlaments und
Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere
elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr"), Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft Nr. L 178, 1, --Richtlinie 2000/31/EG--, - Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG
Europäischen Parlaments und
Rates vom
Europäischen Parlaments und
Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt (ABlEU Nr. L 376, 36), --Richtlinie 2006/123/EG--, - Art. 56
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) i.d.F.
Vertrags von Lissabon zur Änderung
Vertrags über die Europäische Union und
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (ABlEU 2008, Nr. C-115, 47). 8 Zur Begründung trägt die Klägerin vor, einem in den Niederlanden ansässigen Dienstleister, der dort in zulässiger Weise steuerberatend tätig sei, könne es nicht untersagt werden, seine Dienstleistungen von den Niederlanden aus, also ohne die Grenze physisch zu überschreiten, an in Deutschland ansässige Wirtschaftsteilnehmer zu erbringen. Das gelte unabhängig davon, dass die steuerberatende Tätigkeit in Deutschland --anders als in den Niederlanden-- bestimmten Berufsträgern vorbehalten sei. Im Streitfall sei zur Erbringung der Dienstleistung an die C-Ltd. kein Grenzübertritt erfolgt; sie --die Klägerin-- habe die Umsatzsteuererklärung in ihrer Niederlassung in den Niederlanden angefertigt und von dort aus an das FA übermittelt. 9 Der Senat hat mit Beschluss vom
FG tragen nicht seine Entscheidung, dass die Klägerin beim Erlass
Bescheids vom 12. März 2012 unter die Vorschriften
Niederlassungsrechts (Art. 49 ff. AEUV) fiel. 13 1. Die Revision der Klägerin richtet sich gegen das Urteil
FG, soweit die Klage gegen den Bescheid vom 12. März 2012 abgewiesen wurde. Die weiteren im Klageverfahren verfolgten Feststellungsbegehren sind --wie aus dem Antrag der Klägerin ersichtlich ist und wie sie in der mündlichen Verhandlung klargestellt hat-- nicht Gegenstand
Revisionsverfahrens. 14 2. Die von der Klägerin erhobene Klage ist zulässig. Die Klage ist entgegen der Auffassung
FG nicht als Feststellungsklage i.S.
1 FGO, sondern als Anfechtungsklage i.S.
1 FGO zu verstehen. 15 a) Für die Einordnung und Würdigung einer Klageart kommt es nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den Inhalt
Klagebegehrens an, der ggf. im Wege der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Bescheids vom 12. März 2012, sondern darüber hinaus die Aufhebung
Bescheids. Dieses Klagebegehren ist im Wege der Anfechtungsklage zu verfolgen, zumal dem Vorbringen der Klägerin zu entnehmen ist, dass der Bescheid auch im Falle der Rechtswidrigkeit aufgehoben werden soll. 17 c) Da das FA der Klage ohne Vorverfahren zugestimmt hat, ist sie als Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig. 18 3. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Zurückweisung im Bescheid vom 12. März 2012 nicht
halb rechtswidrig ist, weil die Klägerin als Bevollmächtigte und nicht als Beistand zurückgewiesen wurde. 19
1 AO zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen erteilt hat. Ein mit der Anfertigung und Abgabe der Steuererklärung Betrauter wird hinsichtlich der darin enthaltenen Erklärungen nicht als Bevollmächtigter, sondern lediglich als Erfüllungsgehilfe
Steuerpflichtigen tätig (vgl. BFH-Urteile vom
Umsatzsteuergesetzes in der für 2010 maßgebenden Fassung). Liegt eine Vollmacht
Steuerpflichtigen nicht vor, scheidet auch eine Zurückweisung
Hilfeleistenden als Bevollmächtigter aus. 22 bb) Eine Person oder Vereinigung, die nicht Bevollmächtigte ist und bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung
Steuerpflichtigen mitgewirkt hat, ist als Beistand zurückzuweisen, wenn sie ohne Befugnis geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet (a.A. FG Köln, Urteil vom
Beistands i.S.
5 AO ist weit auszulegen. 23 cc) Ein Beistand kann auch bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung mitwirken. Die Regelung in § 80 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO, nach der ein Beteiligter zu Verhandlungen und Besprechungen mit einem Beistand erscheinen kann und das von dem Beistand Vorgetragene als von dem Beteiligten vorgebracht gilt, soweit dieser nicht unverzüglich widerspricht, steht dem nicht entgegen. 24 § 80 Abs. 4 AO beschränkt die Tätigkeit eines Beistands nicht auf mündliche Äußerungen im Beisein
Beteiligten (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rz 246; zur identischen Vorschrift
Verwaltungsverfahrensgesetzes: Kopp/ Ramsauer, VwVfG, Kommentar, 17. Aufl., § 14 Rz 33). Dies ergibt sich aus § 80 Abs. 6 Satz 1 AO, der zunächst die Zurückweisung eines Beistands allgemein und danach die Zurückweisung vom mündlichen Vortrag gesondert regelt. Gemäß § 80 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 1 AO ist ein Beistand vom Vortrag zurückzuweisen, wenn er hierzu ungeeignet ist; vom mündlichen Vortrag kann er nur zurückgewiesen werden, wenn er zum sachgemäßen Vortrag nicht fähig ist (§ 80 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 AO). Daraus ist erkennbar, dass ein Beistand einen Beteiligten auch bei schriftlichem Vorbringen --wie bei der Erstellung und Abgabe einer Steuererklärung-- unterstützen kann. 25 dd) Im Übrigen gibt es keine Gründe dafür, Bevollmächtigte und Beistände im Rahmen
5 AO unterschiedlich zu behandeln. Auch ein Beistand kann --nach der Mitwirkung bei der Anfertigung und Abgabe der Steuererklärung-- in dem sich anschließenden Besteuerungsverfahren weiterhin bei schriftlichen Äußerungen
Steuerpflichtigen mithelfen. 26 c) Wird eine Person oder Vereinigung, die als Beistand bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung mitgewirkt hat, vom Finanzamt --wie im Streitfall-- fälschlicherweise als Bevollmächtigte zurückgewiesen, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit
Bescheids. Der Bescheid ist nach § 128 AO dahin umzudeuten, dass die Zurückweisung die Person oder Vereinigung als Beistand betrifft. 27 4. Die Klägerin war bei Ergehen
Bescheids vom 12. März 2012 nach nationalem Recht nicht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. 28
Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Gebiet befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 StBerG genannten Personen (§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG). Wenn weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, gilt die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland nur, wenn die Person den Beruf dort während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens zwei Jahre ausgeübt hat (§ 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG). Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich Meldung erstattet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG). 31 aa) § 3a StBerG erlaubt unter den im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen "auf" deutschem Gebiet. Die Vorschrift dient der Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG in Bezug auf die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen in Deutschland durch Personen und Vereinigungen aus einem anderen Mitgliedstaat der EU. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG gelten die Bestimmungen zur Dienstleistungsfreiheit (Titel II) nur für den Fall, dass sich der Dienstleister zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung
Berufs nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 2005/36/EG in den Aufnahmemitgliedstaat begibt. Der zur Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG eingefügte § 3a StBerG ist
halb nur anwendbar, wenn die Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Hoheitsgebiet erbracht wird. Eine Anwendung
BerG scheidet dagegen aus, wenn die Hilfe in Steuersachen ohne physischen Grenzübertritt
Dienstleisters oder der für ihn handelnden Personen in einem anderen Mitgliedstaat der EU erbracht wird. 32 bb) Die Voraussetzungen
BerG für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen "auf" deutschem Hoheitsgebiet liegen nach den Feststellungen
FG nicht vor. 33 Das FG hat für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die schriftliche Meldung der Klägerin an die Steuerberaterkammer Düsseldorf nicht den Anforderungen
BerG entsprochen hat. Die Klägerin hat weder eine Bescheinigung über eine rechtmäßige Niederlassung zur Ausübung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in den Niederlanden (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 StBerG) noch einen Nachweis über ihre Berufsqualifikation (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG) noch einen Nachweis darüber vorgelegt, dass sie ihren Beruf im Staat ihrer Niederlassung mindestens zwei Jahre ausgeübt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG). Zulässige und begründete Revisionsrügen hat die Klägerin insoweit nicht vorgebracht. Hierfür reicht es nicht aus, die Verletzung von § 76 FGO zu rügen, weil das FG nicht auf die Zuziehung
in einem anderen Verfahren eingegangenen Schreibens der Steuerberaterkammer Düsseldorf vom 25. Oktober 2011 hingewiesen habe. Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass die Angaben in diesem Schreiben fehlerhaft seien. Dazu bestand vor allem
halb Anlass, weil das FA während
Klageverfahrens vorgetragen hat, dass eine vollständige Meldung gemäß § 3a Abs. 2 StBerG zu keinem Zeitpunkt vorgelegen habe. 34 cc) Da die Voraussetzungen
BerG bereits wegen der unvollständigen Meldung an die Steuerberaterkammer Düsseldorf nicht erfüllt sind, kann dahinstehen, ob eine Befugnis nach § 3a StBerG auch
halb nicht gegeben ist, weil das FG von einer dauerhaften Steuerberatungstätigkeit der Klägerin "in" Deutschland ausgegangen ist. Ebenso kommt es für die Anwendung
BerG nicht darauf an, ob die Einlassung der Klägerin zutrifft, sie habe die Dienstleistung im Niederlassungsstaat (Niederlande) erbracht. Denn in diesem Fall wäre § 3a StBerG von vornherein nicht anwendbar, weil keine Dienstleistung "auf" deutschem Hoheitsgebiet vorläge. 35 5. Die nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) sind für eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerberatungsgesellschaft auch maßgebend, wenn sie in Deutschland niedergelassen ist und damit in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV fällt. Das FG hat jedoch die Voraussetzungen für die Anwendung
36 a) Die Niederlassungsfreiheit umfasst gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften i.S.
2 AEUV, nach den Bestimmungen
Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Die Vorschrift regelt den Inhalt der Niederlassungsfreiheit und legt fest, dass hierfür die Bestimmungen
Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten. Für die Anwendung der Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind (Art. 54 Abs. 1 AEUV). 37 b) Bei der Abgrenzung
jeweiligen Geltungsbereichs der Grundsätze
freien Dienstleistungsverkehrs und der Niederlassungsfreiheit muss festgestellt werden, ob der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die fragliche Dienstleistung anbietet, niedergelassen ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Duomo Gpa u.a. vom 10. Mai 2012 C-357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30). Die Vorschriften
Kapitels über die Dienstleistungen sind gegenüber denen
Kapitels über das Niederlassungsrecht subsidiär (EuGH-Urteil Gebhard vom 30. November 1995 C-55/94, EU:C:1995:411, Rz 22). 38 Ist der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die Dienstleistung anbietet (Empfänger- oder Aufnahmemitgliedstaat), niedergelassen, so fällt er in den Geltungsbereich
Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit, wie er in Art. 49 AEUV definiert ist (EuGH-Urteile Kommission/Portugal vom 29. April 2004 C-171/02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30). Ist der Wirtschaftsteilnehmer dagegen nicht im Empfängermitgliedstaat niedergelassen, so ist er ein grenzüberschreitender Dienstleister, der unter den Grundsatz
freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt (vgl. EuGH-Urteile Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30). 39 Ist eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerberatungsgesellschaft auch in Deutschland niedergelassen, kann sie sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen. Die Anwendung der Vorschriften über das Niederlassungsrecht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV zur Folge, dass die Steuerberatungsgesellschaft mit der Niederlassung den nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) unterliegt. 40 c) Nach ständiger Rechtsprechung
EuGH ist der Begriff der Niederlassung ein sehr weiter Begriff, der die Möglichkeit für einen Unionsangehörigen impliziert, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als seines Herkunftsstaats teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen, wodurch die wirtschaftliche und soziale Verflechtung innerhalb der Union im Bereich der selbständigen Tätigkeiten gefördert wird (vgl. EuGH-Urteile Winner Wetten vom
Kapitels über das Niederlassungsrecht, wenn er in stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit "in" einem anderen Mitgliedstaat ausübt, in dem er sich von einem dort befindlichen "Berufsdomizil" aus an die Angehörigen dieses Staates wendet (vgl. EuGH-Urteile Gebhard, EU:C:1995:411, Rz 28; Schnitzer vom 11. Dezember 2003 C-215/01, EU:C:2003:662, Rz 29; Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 25). 42 Ein in einem Mitgliedstaat niedergelassener Wirtschaftsteilnehmer ist jedoch nicht schon
halb als in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen anzusehen, weil er in diesem anderen Mitgliedstaat über einen längeren Zeitraum hinweg Dienstleistungen erbringt (EuGH-Urteil Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 27). Art. 56 AEUV kann auch Dienstleistungen umfassen, deren Erbringung sich über einen längeren Zeitraum, bis hin zu mehreren Jahren, erstreckt (EuGH-Urteil Kommission/Portugal vom 18. November 2010 C-458/08, EU:C:2010:692, Rz 85, zu Dienstleistungen im Rahmen eines Großbauprojekts). 43 d) Nach diesen Grundsätzen reicht es entgegen der Auffassung
FG für die Anwendung der unionsrechtlichen Vorschriften über das Niederlassungsrecht auf eine steuerberatende Tätigkeit in Deutschland nicht aus, dass ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger bzw. niedergelassener Dienstleister --wie die Klägerin-- in stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in Deutschland ausübt. Erforderlich ist vielmehr stets, dass der Dienstleister in Deutschland auch über eine ständige Präsenz (Geschäftsräume) verfügt. Da das FG Unionsrecht insoweit nicht zutreffend angewendet hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. 44 6. Die Sache ist nicht spruchreif. Im Streitfall fehlen ausreichende Feststellungen dazu, ob die Klägerin zum Zeitpunkt
Ergehens
Zurückweisungsbescheids vom 12. März 2012 über eine Niederlassung in Deutschland verfügte. 45 a) Das FG hat festgestellt, aus mehreren Zustellungsurkunden sei ersichtlich, dass Y unter der Adresse der A-Ltd. tätig sei. Zudem sei dem FG aus einer Vielzahl von Verfahren, die eine Zurückweisung der Klägerin als Bevollmächtigte beträfen, bekannt, dass die Klägerin unter der Anschrift der A-Ltd. handele und Mandanten im räumlichen Umfeld dieses inländischen Standorts betreue. Konkrete Feststellungen dazu, ob und für welchen Zeitraum die Klägerin die rechtliche oder tatsächliche Möglichkeit hatte, die Geschäftsräume der A-Ltd. für eine steuerberatende Tätigkeit zu nutzen, fehlen aber. Dabei kann die Tätigkeit
Y in den Geschäftsräumen der A-Ltd., in denen er wohl zuzustellende Briefsendungen entgegengenommen hat und sonstige, vom FG nicht näher bezeichnete Tätigkeiten ausgeführt haben soll, der Klägerin zuzurechnen sein. 46
halb Feststellungen dazu nachzuholen haben, ob die Klägerin im März 2012 über eine ständige Präsenz in Deutschland verfügte. Die Beteiligten sind bei der Erforschung
Sachverhalts heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung
Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgetragenen Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO). Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Annahme einer Niederlassung der Klägerin in Deutschland rechtfertigen, trägt das FA. Denn eine solche Niederlassung führt dazu, dass der vom FA erlassene Zurückweisungsbescheid rechtmäßig ist. 48 7. Hatte die Klägerin zum Zeitpunkt der Zurückweisung keine Niederlassung in Deutschland, konnte sie möglicherweise aufgrund der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige befugt sein. 49 a) Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschränkungen
freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen
Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. 50 Dienstleistungen im Sinne der Verträge sind Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen (Art. 57 Abs. 1 AEUV). Als Dienstleistungen gelten insbesondere freiberufliche Tätigkeiten (Art. 57 Abs. 2 Buchst. d AEUV). 51 Unbeschadet
Kapitels über die Niederlassungsfreiheit kann der Leistende zwecks Erbringung seiner Leistungen seine Tätigkeit vorübergehend in dem Mitgliedstaat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und zwar unter den Voraussetzungen, welche dieser Mitgliedstaat für seine eigenen Angehörigen vorschreibt (Art. 57 Abs. 3 AEUV). 52 Nach Art. 62 AEUV finden die Bestimmungen der Art. 51 bis 54 AEUV auf das in Kapitel 3 geregelte Sachgebiet "Dienstleistungen" Anwendung. Gemäß Art. 54 Abs. 1 AEUV stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Als Gesellschaften gelten gemäß Art. 54 Abs. 2 AEUV die Gesellschaften
bürgerlichen Rechts und
Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen
öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen. 53 b) Der EuGH hat mit Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015 C-342/14 (EU:C:2015:827) entschieden, dass Art. 56 AEUV dahin auszulegen ist, dass er es nicht zulässt, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats, in der die Voraussetzungen für den Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen festgelegt sind, die Dienstleistungsfreiheit einer Steuerberatungsgesellschaft beschränkt, die nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats, in dem sie niedergelassen ist, gegründet wurde und in diesem Mitgliedstaat, in dem die steuerberatende Tätigkeit nicht reglementiert ist, eine Steuererklärung für einen Leistungsempfänger im erstgenannten Mitgliedstaat erstellt und an die Finanzverwaltung dieses Mitgliedstaats übermittelt, ohne dass die Qualifikation, die diese Gesellschaft oder die natürlichen Personen, die für sie die Dienstleistung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erbringen, in anderen Mitgliedstaaten erworben haben, ihrem Wert entsprechend anerkannt und angemessen berücksichtigt wird. 54 Die EuGH-Entscheidung betrifft eine Dienstleistung mit grenzüberschreitendem Charakter, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU für einen inländischen Steuerpflichtigen erbracht wird, ohne dass sich der Dienstleister oder die für ihn handelnden Personen auf deutsches Hoheitsgebiet begeben (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 34). Eine solche Dienstleistung fällt weder unter Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG noch unter Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/123/EG (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 40). 55 Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass die Mitgliedstaaten, solange es an einer Harmonisierung der Voraussetzungen für den Zugang zu einem Beruf fehlt, festlegen dürfen, welche Kenntnisse und Fähigkeiten zu
sen Ausübung notwendig sind (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 44 und die dort angeführte Rechtsprechung). Da die Bedingungen für den Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bisher nicht auf Unionsebene harmonisiert worden sind, bleiben die Mitgliedstaaten befugt, diese Voraussetzungen festzulegen (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 45). Die Mitgliedstaaten müssen ihre Befugnisse in diesem Bereich jedoch unter Beachtung der vertraglich garantierten Grundfreiheiten ausüben (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 47). 56 Der freie Dienstleistungsverkehr (Art. 56 AEUV) verlangt die Aufhebung aller Beschränkungen, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeit
Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist und dort rechtmäßig vergleichbare Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.
halb obliegt es den nationalen Behörden, insbesondere dafür Sorge zu tragen, dass die in anderen Mitgliedstaaten erworbene Qualifikation
Dienstleistenden ihrem Wert entsprechend anerkannt und angemessen berücksichtigt wird (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 54 und die dort angeführte Rechtsprechung). Eine Verpflichtung
Erbringers einer Dienstleistung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, den Behörden
Mitgliedstaats, in dem der Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen reglementiert ist und in dem der Dienstleister solche Leistungen zu erbringen beabsichtigt, über diese Absicht eine einfache vorherige Meldung zu erstatten, würde es den Behörden ermöglichen, die Qualifikation zu überprüfen, die der Dienstleistende oder die natürlichen Personen, die für ihn die betreffende Dienstleistung erbringen, in anderen Mitgliedstaaten --gegebenenfalls durch Berufserfahrung-- auf dem speziellen Gebiet
Steuerwesens erworben haben, in dem der Dienstleistende seine Tätigkeit auszuüben beabsichtigt (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 56). 57 c) Fehlen --wie im Streitfall-- nationale Regelungen, die eine Berücksichtigung der in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Qualifikation einer Gesellschaft oder der für sie handelnden Personen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erlauben, gebietet es nach der Rechtsprechung
EuGH (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827) die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV, eine solche Qualifikation ihrem Wert entsprechend anzuerkennen und angemessen zu berücksichtigen. Da der EuGH hierzu keine Rechtsgrundsätze aufgestellt hat, obliegt es den nationalen Behörden und Gerichten festzulegen, unter welchen Voraussetzungen eine in anderen Mitgliedstaaten erworbene Qualifikation eine Befugnis
Dienstleisters zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durch grenzüberschreitende Dienstleistungen für inländische Steuerpflichtige begründet. 58 aa) Für die Festlegung, welche in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen Qualifikationen für eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen maßgeblich sind, geben die nationalen Regelungen in § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nrn. 6 und 7 StBerG einen Anhaltspunkt. Die dort für die vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung auf deutschem Hoheitsgebiet genannten Voraussetzungen stellen auf die berufliche Qualifikation eines Dienstleisters ab und sind
halb auch als sachgerechte Anforderungen für den Fall geeignet, dass ein Dienstleister von einem anderen Mitgliedstaat aus ohne Grenzübertritt eine dauerhafte geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige ausüben will. Die berufliche Qualifikation kann sich aufgrund einer abgeschlossenen Berufsausbildung, die Kenntnisse und Fähigkeiten zur Ausübung einer steuerberatenden Tätigkeit in dem anderen Mitgliedstaat vermittelt, oder --falls eine solche in dem anderen Mitgliedstaat nicht erforderlich ist-- aufgrund der dort im Zusammenhang mit der Steuerberatung gewonnenen Berufserfahrung ergeben. 59
BerG in Angelegenheiten, die das Recht fremder Staaten betreffen, zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt. Die Vorschrift erweitert die nach nationalem Recht erforderliche Befugnis der in § 3 Nrn. 1 bis 3 StBerG genannten Personen und Gesellschaften zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen. § 12 Satz 1 StBerG kann aber nicht eine nach dem Recht eines fremden Staates notwendige Befugnis begründen. 61
BerG reicht nicht aus. Denn diese Beratungsleistungen werden auf deutschem Hoheitsgebiet erbracht. 64 f) Die für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit notwendigen Voraussetzungen (Niederlassung und geschäftliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, Erbringung der Dienstleistung von der ausländischen Niederlassung aus, im anderen Mitgliedstaat erworbene berufliche Qualifikation, Versicherungsschutz) sind von dem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister in geeigneter Weise darzulegen und nachzuweisen. Das Gericht erforscht zwar den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da aber ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge außerhalb
Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, bestehen erhöhte Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Der Dienstleister, der sich auf die Dienstleistungsfreiheit beruft, trägt insoweit die Feststellungslast für alle Tatsachen, die für eine Anwendung der Dienstleistungsfreiheit erforderlich sind. 65 Allerdings sind an den vom Dienstleister zu erbringenden Nachweis in formeller Hinsicht keine überzogenen Anforderungen zu stellen. Insbesondere kann die Befugnis eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleisters zu grenzüberschreitenden Steuerberatungsleistungen nicht
halb abgelehnt werden, weil er nicht die Nachweise i.S.
BerG für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Hoheitsgebiet erbracht hat. Denn diese Regelungen gelten nicht für eine von einem anderen Mitgliedstaat aus erbrachte Steuerberatungsdienstleistung ohne physischen Grenzübertritt der handelnden Personen, auch wenn der Inhalt der Regelungen zum Teil bei der Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen Qualifikationen herangezogen wird. Der Grundsatz der Rechtssicherheit gebietet es, dass Rechtsvorschriften --vor allem dann, wenn sie nachteilige Folgen für Einzelne und Unternehmen haben können-- klar, bestimmt und in ihren Auswirkungen voraussehbar sein müssen (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 58). 66 g) Im Streitfall hat das FG --ausgehend von seiner Auffassung zu Recht-- noch nicht geprüft, ob die Voraussetzungen dafür vorliegen, dass sich die Klägerin in Bezug auf die Anfertigung und Übersendung der Umsatzsteuererklärung der C-Ltd. für 2010 auf die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV berufen kann und der Zurückweisungsbescheid von 12. März 2012
halb rechtswidrig ist. Für den Fall, dass die Klägerin nicht in Deutschland niedergelassen ist und damit nicht in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit fällt, sind diese Prüfung und die für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit erforderlichen Feststellungen nachzuholen. 67 Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin zum Zeitpunkt
Ergehens
Zurückweisungsbescheids vom
Versicherungsnehmers für Vermögensschäden aus der Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3a StBerG versichert ist. Allerdings ist als versichertes Risiko die "Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3a StBerG (vom Ausland aus)" bezeichnet. Da § 3a StBerG die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Hoheitsgebiet von Deutschland betrifft, sind zwar die Dienstleistungen abgesichert, die in Deutschland erbracht werden. Dienstleistungen, die für inländische Steuerpflichtige in den Niederlanden erbracht werden, könnten aber ebenso versichert sein. Darauf deutet die Bezeichnung
versicherten Risikos "Hilfeleistung in Steuersachen vom Ausland aus" hin. Der Umfang
Versicherungsschutzes ist nicht eindeutig und
halb unter Heranziehung der Versicherungsbedingungen sowie ggf. durch eine schriftliche oder mündliche Bestätigung
Versicherers zu klären. 69 8. Sollten die vom FG nachzuholenden Feststellungen ergeben, dass sich die Klägerin auf die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV berufen kann, so steht dem der Gesichtspunkt
Rechtsmissbrauchs nicht entgegen. 70 a) Nach ständiger Rechtsprechung
EuGH darf sich niemand in betrügerischer oder missbräuchlicher Weise auf die Rechtsvorschriften der EU berufen (vgl. EuGH-Urteil Kratzer vom
subjektiven Tatbestandsmerkmals, das auf die Absicht der Handelnden abstellt, kann u.a. der rein künstliche Charakter der fraglichen Handlungen berücksichtigt werden (vgl. EuGH-Urteile Emsland-Stärke vom
nationalen Gerichts, gemäß den Beweisregeln
nationalen Rechts --soweit dadurch die Wirksamkeit
Unionsrechts nicht beeinträchtigt wird-- festzustellen, ob die Tatbestandsvoraussetzungen eines missbräuchlichen Verhaltens im Ausgangsverfahren erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteil Kratzer, EU:C:2016:604, Rz 42, m.w.N.). 75 b) Der Umstand, dass eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat nur gegründet wurde, um in den Genuss vorteilhafterer Rechtsvorschriften zu kommen, stellt keinen Missbrauch dar, und zwar auch dann nicht, wenn die betreffende Gesellschaft ihre Tätigkeiten hauptsächlich oder ausschließlich in diesem zweiten Staat (mit den strengeren Rechtsvorschriften) ausübt (vgl. EuGH-Urteile Centros vom 9. März 1999 C-212/97, EU:C:1999:126, Rz 27, 29, und Inspire Art vom 30. September 2003 C-167/01, EU:C:2003:512, Rz 96). Nach diesen Entscheidungen kann es für sich allein keine missbräuchliche Ausnutzung
Niederlassungsrechts darstellen, wenn eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat nur errichtet wurde, um sich in einem zweiten Mitgliedstaat niederzulassen, in dem die Geschäftstätigkeit im Wesentlichen oder ausschließlich ausgeübt werden soll. Auch der Umstand, dass sich ein Angehöriger eines Mitgliedstaats entschlossen hat, eine Berufsqualifikation in einem anderen Mitgliedstaat als seinem Wohnmitgliedstaat zu erwerben, um dort in den Genuss vorteilhafterer Rechtsvorschriften zu kommen, reicht für sich genommen nicht aus, um von einem Rechtsmissbrauch auszugehen (EuGH-Urteil Torresi vom 17. Juli 2014 C-58/13, C-59/13, EU:C:2014:2088, Rz 50, zu Art. 3 der Richtlinie 98/5/EG
Europäischen Parlaments und
Rates vom 16. Februar 1998 zur Erleichterung der ständigen Ausübung
Rechtsanwaltsberufs in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Qualifikation erworben wurde). Diesen Entscheidungen ist zu entnehmen, dass der EuGH die Nutzung vorteilhafterer Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht als Rechtsmissbrauch ansieht. 76
Widerrufs der Bestellung selbst nicht mehr in Deutschland als Steuerberater tätig sein kann, ist auch hinsichtlich der grenzüberschreitenden Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige kein Rechtsmissbrauch. Dieser Geschäftsführer erlangt zwar aufgrund seiner Stellung bei der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerberatungsgesellschaft die Möglichkeit, grenzüberschreitende Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige zu erbringen. Dieser Vorteil ist aber nicht ungerechtfertigt. Denn er wird nur gewährt, wenn der Geschäftsführer vor der Erbringung der grenzüberschreitenden Dienstleistungen im Niederlassungsstaat Qualifikationen erworben hat, die ihm eine Befugnis zu diesen grenzüberschreitenden Steuerberatungsleistungen verschaffen. Der vormals als Steuerberater in Deutschland tätige Geschäftsführer kann also nicht ohne Weiteres über eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft Hilfe in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige leisten. Zudem kann der Widerruf der Bestellung als Steuerberater in Deutschland nicht dazu führen, dass damit zugleich eine Ausübung der steuerberatenden Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten verhindert wird. 79 e) Die Errichtung der Klägerin in England, die Eröffnung einer Niederlassung in den Niederlanden und die Erbringung grenzüberschreitender Steuerberatungsleistungen an inländische Steuerpflichtige aufgrund einer in den Niederlanden erworbenen Qualifikation sind nicht missbräuchlich. Das gilt auch, wenn sie letztendlich zum Ziel haben, von der Niederlassung in den Niederlanden aus geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige zu leisten, und sich die Klägerin dadurch dem Anwendungsbereich der nationalen Vorschriften der §§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG entzieht. Die Klägerin ist berechtigt, möglicherweise günstigere Rechtsvorschriften der Niederlande für ihre geschäftliche Tätigkeit zu nutzen. Unschädlich ist, dass Y,
sen Bestellung als Steuerberater in Deutschland widerrufen wurde, Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist. 80 9. Die Richtlinie 2000/31/EG ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht einschlägig. 81 Diese Richtlinie soll einen Beitrag zum einwandfreien Funktionieren
Binnenmarktes leisten, indem sie den freien Verkehr von Diensten der Informationsgesellschaft zwischen den Mitgliedstaaten sicherstellt (Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2000/31/EG). Sie findet keine Anwendung auf den Bereich der Besteuerung (Art. 1 Abs. 5 Buchst. a der Richtlinie 2000/31/EG). 82 Die Mitwirkung einer Gesellschaft bei der Erstellung und Abgabe der Steuererklärung eines Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck fällt
halb nicht unter die Richtlinie 2000/31/EG. Zudem liegt insoweit auch kein Dienst der Informationsgesellschaft i.S. der Art. 3 Abs. 2, Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2000/31/EG i.V.m. Art. 1 Nr. 2 der Richtlinie 98/48/EG
Europäischen Parlaments und
Rates vom
ausgefüllten Vordrucks an das Finanzamt ist keine derartige Dienstleistung. 83 10. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201610267&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.