Energieerzeugnisses verfolgten nichtenergetischen Zweck in den Hintergrund tritt. 2. NV: Eine Verwendung
in einem Produktionsprozess zur Herstellung von Natriumpercarbonat eingesetzten Erdgases zu den nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG genannten Zwecken liegt auch dann vor, wenn das im Abgas vorhandenen Kohlendioxid die Granulation und Kristallisation
Endprodukts Natriumpercarbonat fördert und
sen Eigenschaften entscheidend prägt, so dass der Prozess zur Herstellung dieses Erzeugnisses nicht ohne den Einsatz
Kohlendioxids zu Ende geführt werden kann. Die Revision
Hauptzollamts gegen das Urteil
Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. Juli 2014 11 K 1674/11 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat das Hauptzollamt zu tragen. 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellt granuliertes Natriumpercarbonat her, das u.a. als Komponente von Bleichmitteln in Haushaltswaschmitteln verwendet wird. Für die Herstellung dieses Erzeugnisses wird neben Prozesswärme, die durch Verbrennung versteuerten Erdgases erzeugt wird, insbesondere das bei der Verbrennung
Erdgases entstehende Kohlendioxid im Abgas benötigt. Nach der beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --HZA--) eingereichten Betriebserklärung wird zunächst durch Aufsprühen von Sodalösung und Wasserstoffperoxidlösung auf kleinste Percarbonatpartikel in einem sog. "Granulator" das Natriumpercarbonat im Wirbelschicht-Aufbaugranulationsverfahren in der gewünschten Korngröße erzeugt. Das mit dem heißen Abgasstrom der Granulation zugeführte Kohlendioxid fördert die Kristallisation von Natriumpercarbonat bei der Verdüsung der Soda- und Wasserstoffperoxidlösung unter gleichzeitiger Bildung und homogener Verteilung von Natriumhydrogencarbonat in den Partikeln. Wesentlich bestimmt werden die physikalischen Eigenschaften, wie das Löseverhalten, die Bruchfestigkeit, der Abrieb, das Schüttgewicht und die chemische Stabilität
Natriumpercarbonats durch die direkte Reaktion mit dem aus dem Abgas stammenden Kohlendioxid. Forschungsergebnisse und die Verfahrensentwicklung belegen, dass das unter Anwesenheit von CO2 erzeugte Natriumpercarbonat eine um 100 bis 150 % höhere Stabilität aufweist, als ein gleiches Erzeugnis, das nur mit dem in der Umgebungsluft befindlichen CO2 gebildet wird. Aus Sicherheitsgründen ist die Zersetzungskinetik von Natriumpercarbonat ein entscheidender Parameter für die Lagerung und den Einsatz in Waschmitteln. 2 Eine weitere Verwendung
Erdgases findet im Rahmen der Abluftbehandlung statt, wobei im Granulator noch nicht umgesetztes Kohlendioxid im Stoffaustausch mit der Prozesslösung steht. Dieser Prozess findet in Venturi-Wäschern statt und führt ebenfalls zur Bildung von Hydrogencarbonat, das in die Prozesslösung übergeht. Dieses Hydrogencarbonat wird ebenfalls in der Granulation benötigt, um homogen verteilt in den Natriumpercarbonat-Partikeln seine stabilisierende Wirkung zu entfalten. Für die Herstellung
Natriumpercarbonats ist somit neben der Zuführung thermischer Energie, die durch die Verbrennung von Erdgas erzeugt wird, auch die Zuführung
durch die Reaktion von Erdgas entstehenden Kohlendioxids erforderlich, das als Bestandteil
Produkts
sen Eigenschaften entscheidend prägt. Dabei ist der Kohlendioxidanteil für den Vertrieb
Produkts durch die Klägerin ausschlaggebend, da ihre Kunden Natriumpercarbonat in der zurzeit vorliegenden Zusammensetzung nachfragen. 3 Mit der Begründung, das Erdgas werde lediglich verheizt, versagte das HZA mit Bescheid vom 3. März 2008 die von der Klägerin nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) beantragte Entlastung
in den Anlagen zur Herstellung von Natriumpercarbonat eingesetzten Erdgases. Für die Zeiträume von August bis Dezember 2006 und von Januar bis September 2007 hatte die Klägerin einen Entlastungsanspruch in Höhe von … € errechnet. Auch das Einspruchsverfahren, in
sen Verlauf das HZA eine Stellungnahme
Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) einholte, blieb erfolglos. Das HZA vertrat nunmehr die Ansicht, das Erdgas werde zwar als Hilfsstoff bei der Natriumpercarbonat-Herstellung eingesetzt, doch lasse dieser Einsatz die Verwendung
Energieerzeugnisses zur Erzeugung thermischer Energie nicht in den Hintergrund treten. 4 Die daraufhin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe die Entlastungsanträge zu Unrecht abgelehnt. Im Herstellungsverfahren habe die Klägerin das Erdgas nicht ausschließlich verheizt. Vielmehr sei in der Erzeugung
in den Abgasen vorhandenen Kohlendioxids ein eigenständiger Verwendungszweck zu sehen, der nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG die Entlastungsfähigkeit
Erdgases begründe. Entgegen der Auffassung
Bundesfinanzhofs (BFH), die er in seiner Entscheidung vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08 (BFHE 223, 280, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2009, 77) zum Ausdruck gebracht habe, lasse sich Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL)
Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) nicht das Erfordernis entnehmen, dass der thermische Verwendungszweck gegenüber dem weiteren nichtenergetischen Verwendungszweck in den Hintergrund treten müsse. Ausreichend für eine Steuerentlastung sei daher, dass ein eigenständiger nichtenergetischer Verwendungszweck neben den thermischen Zweck trete, wobei bei der richtlinienkonformen Auslegung
StG Anforderungen an eine Vorrangigkeit
nichtenergetischen Verwendungszwecks nicht gestellt werden könnten. Im Streitfall präge das aus dem Verbrennungsvorgang
Erdgases gewonnene Kohlendioxid die Eigenschaften
von der Klägerin hergestellten Endprodukts entscheidend. Darüber hinaus werde es auch Bestandteil dieses Produkts. Dies werde durch das Gutachten
BWZ bestätigt. Für die Gewährung
Entlastungsanspruchs sei ausreichend, dass der Anteil
im Rahmen der abgelaufenen chemischen Reaktionen mit Kohlendioxid entstehenden Natriumhydrocarbonats an der Substanz
von der Klägerin hergestellten Endprodukts Natriumpercarbonat 2,6 bis 2,9 % betrage. Das Erdgas werde auch gleichzeitig zu Heizzwecken und zu nichtenergetischen Zwecken i.S.
StG verwendet. 5 Mit seiner Revision macht das HZA geltend, das FG habe § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht richtlinienkonform ausgelegt. Sowohl aus Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL als auch aus der Entscheidung der Europäischen Kommission vom 7. Februar 2007 über die "Staatliche Beihilfe Nr. 820/2006 – Deutschland" und aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172, S. 44) ergebe sich, dass eine Steuerbefreiung nur dann in Betracht komme, wenn bei der Verbrennung eines Energieerzeugnisses die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund trete. Auch das Urteil
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom
sen Qualitätsverbesserung beigemischt. Im Übrigen sei bis zur Entscheidung
EuGH über den Vorlagebeschluss
FG Hamburg vom 3. Juli 2014 4 K 131/12 (ZfZ 2015, Beilage 1, 11) das Ruhen
Verfahrens anzuordnen. 6 Das HZA stellt den Antrag, das Urteil
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Die Klägerin stellt den Antrag, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 8 Die Klägerin schließt sich der Auffassung
FG an. Entgegen der Ansicht
HZA sei den unionsrechtlichen Vorgaben und dem Urteil
EuGH in EU:C:2014:2247, ZfZ 2014, 308 kein Rangverhältnis zwischen dem Verheizen und dem anderen Zweck zu entnehmen. Im Streitfall könne der Produktionsprozess nicht ohne die Verwendung
bei der Verbrennung
eingesetzten Erdgases entstandenen Kohlendioxids, das nicht ausschließlich ein Rückstand
Prozesses sei, zu Ende geführt werden. Das Kohlendioxid diene nicht lediglich der Produktverbesserung, sondern sei für das Herstellungsverfahren von wesentlicher Bedeutung. Unzulässig sei es, die Klägerin auf die Möglichkeit eines alternativen Herstellungsprozesses zu verweisen. Zu betrachten sei vielmehr der konkrete Herstellungsprozess, für den sich ein Unternehmer entschieden habe. Unbeachtlich sei dabei, in welchem mengenmäßigen Umfang Kohlendioxid für den Herstellungsprozess benötigt werde. 9 II. Die Revision
HZA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil
FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin für das von ihr zur Herstellung
Endprodukts Natriumpercarbonat eingesetzte Erdgas einen Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG --hier und im Folgenden in der im Streitjahr geltenden Fassung-- hat. 10 1. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von einem Unternehmen
Produzierenden Gewerbes i.S.
3
Stromsteuergesetzes (StromStG) gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind. 11 a) Eine Steuerentlastung nach dieser Vorschrift setzt voraus, dass ein Energieerzeugnis nicht ausschließlich zur Erzeugung thermischer Energie verheizt (vgl. § 2 Abs. 6 EnergieStG), sondern auch zu einem anderen Zweck als als Heiz- oder Kraftstoff eingesetzt wird, wobei beide Verwendungszwecke nicht zeitgleich erreicht werden müssen. Unter Beachtung
EuGH-Urteils in EU:C:2014:2247, ZfZ 2014, 308 hat der Senat entschieden, dass sich aus den unionsrechtlichen Vorgaben und nationalen Vorschriften weder eine Rangfolge der Zwecke noch die (zusätzliche) Voraussetzung einer wesentlichen Verwendung der Verbrennungsprodukte ableiten lässt (BFH-Urteil in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167). Auch setzt der Entlastungstatbestand nicht voraus, dass die Erzeugung thermischer Energie gegenüber dem mit der Verbrennung
Energieerzeugnisses verfolgten nichtenergetischen Zweck in den Hintergrund tritt. Vielmehr kommt es allein darauf an, ob das Energieerzeugnis selbst oder
sen Verbrennungsprodukte für den Abschluss
Produktionsprozesses erforderlich sind, wobei eine stoffliche Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis und dem hergestellten Endprodukt nicht gefordert wird. 12 b) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist im Streitfall davon auszugehen, dass die Voraussetzungen
StG erfüllt sind und die Klägerin einen Entlastungsanspruch in der von ihr geltend gemachten Höhe hat. 13 Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich bei dem Unternehmen der Klägerin um ein solches
Produzierenden Gewerbes i.S.
StG handelt und dass die Klägerin Erdgas zu Heizzwecken einsetzt. Entgegen der Auffassung
HZA erschöpft sich der Einsatz
Erdgases jedoch nicht in
sen Verbrennung zur Erzeugung von Wärme. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin das durch die Verbrennung
Erdgases entstehende Kohlendioxid im Produktionsprozess einsetzt, so dass sie das streitgegenständliche Energieerzeugnis i.S.
StG noch zu einem anderen Zweck als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet. 14 Nach den Feststellungen
FG, gegen die das HZA keine Verfahrensrügen erhoben hat und die daher nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend sind, stellt die Klägerin für die Waschmittelindustrie Natriumpercarbonat her, das für den Vertrieb
Produkts entscheidend ist, weil die Kunden das Endprodukt in der zurzeit vorliegenden Zusammensetzung nachfragen.
halb kann entgegen der Ansicht
HZA bei der Beurteilung der Verwendung
Erdgases und
sen Verbrennungsprodukte nicht allein auf den Teilprozess der Herstellung von Percarbonat ohne Berücksichtigung
mit dem Kohlendioxid gleichzeitig hergestellten Natriumhydrogencarbonats abgestellt werden. Denn nach den unbestrittenen Feststellungen
FG wird das in die Prozesslösung übergehende Natriumhydrogencarbonat für die Granulation benötigt. Verteilt in den Natriumpercarbonat-Partikeln entfaltet es eine stabilisierende Wirkung und bestimmt somit wesentlich die Eigenschaften
Endprodukts. Zudem wird durch den Einsatz von Erdgas zur Erzeugung von Wärme und Kohlendioxid eine Stabilität
Endprodukts erreicht, die durch Verwendung
nur in der Umgebungsluft befindlichen Kohlendioxids nicht erreicht werden könnte. Somit dient das Kohlendioxid nicht nur der Förderung der Kristallisation, sondern auch zur Erhöhung der Stabilität
Endprodukts,
sen Lagerfähigkeit und Wirkung verbessert wird. 15 Aus der vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Betriebserklärung geht hervor, dass das Endprodukt nur mit diesen Eigenschaften eine verbesserte Alternative zum traditionellen Bleichmittel Perborat ist.
halb kann nicht angenommen werden, dass es sich bei dem durch die Verbrennung
Erdgases entstandenen Kohlendioxid lediglich um einen zu entsorgenden Rückstand aus dem Herstellungsprozess handelt, der für das Endprodukt ohne weitere Bedeutung ist. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Produktionsprozess, d.h. der Prozess, der im Streitfall zu dem nachgefragten und marktfähigen Endprodukt führt, --wie von der Rechtsprechung
EuGH gefordert-- nicht ohne den Einsatz
Verbrennungsprodukts Kohlendioxid zu Ende geführt werden kann. Unter diesen Umständen sind die tatbestandlichen Voraussetzungen
StG erfüllt. 16 2. Für die Anordnung
Ruhens
Verfahrens besteht kein Anlass. Die mit der dritten Vorlagefrage
FG Hamburg angesprochene Frage, ob der neben den Heizzweck tretende andere Zweck ein gewisses Gewicht haben muss, ist zumindest für den Streitfall durch das Urteil
EuGH in EU:C:2014:2247, ZfZ 2014, 308 beantwortet (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167). Zudem hat die Klägerin ihren Entlastungsanspruch lediglich auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG und nicht auf § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG gestützt. 17 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201650012&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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