Halbeinkünfteverfahrens - Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit 1. NV: Enthält ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen keine Feststellungen zur Anwendbarkeit
Halbeinkünfteverfahrens, entfaltet er insoweit auch keine Bindungswirkung für die Einkommensteuerfestsetzung . 2. NV: Die Entscheidung über die Anwendung oder Nichtanwendung
Halbeinkünfteverfahrens im Folgebescheid setzt eine rechtliche Würdigung voraus die eine Berichtigung nach § 129 AO wegen einer offenbaren Unrichtigkeit ausschließt . Auf die Revision der Kläger werden das Urteil
Finanzgerichts Düsseldorf vom 18. September 2014 16 K 2801/11 E und die Einspruchsentscheidung
Beklagten vom 22. Juli 2011 aufgehoben. Die Einkommensteuer wird unter Abänderung
Einkommensteuerbescheids
Beklagten vom 24. August 2012 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei einer Berücksichtigung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften aus Grundstücken in Höhe von 1.045.896 € ergibt. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 1 I. Streitig ist, ob hinsichtlich gesondert und einheitlich festgestellter Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG) ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert oder nach § 129 AO berichtigt werden kann. 2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer am 27. Februar 2009 eingereichten Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger auf der Rückseite der Anlage SO in den Zeilen 58 und 59 ("Anteile an Einkünften --einschließlich
steuerfreien Teils der Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt--") unter der Kennziffer 55.134 einen Betrag von 2.095.500 €. In der Zeile 60, Kennziffer 55.136 ("In Zeile 59 enthaltene Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt") war kein Eintrag enthalten. Die "Beteiligungen an privaten Veräußerungsgeschäften 2007" waren in einer gesonderten Anlage zur Einkommensteuererklärung wie folgt erläutert: 3 X-Straße … 558.707 € Y-Stadt … 1.536.793 € Summe 2.095.500 € 4 In Bezug auf die übrigen Einkünfte
Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften waren die Angaben in den Zeilen 41 bis 50 der Anlage SO in einer insgesamt drei Seiten umfassenden "Ergänzungsliste zur Anlage SO" näher erläutert. Dabei wurden detaillierte Angaben zu den einzelnen Beträgen, die "dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen" und die "nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen" gemacht. 5 Mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4. September 2009 wurde vom FA die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt. Die Einkünfte
Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften wurden mit 1.047.934 € angesetzt. Ursache für diesen --unstreitig fehlerhaften-- Ansatz war der Umstand, dass der in Kennziffer 55.134 eingetragene Betrag von 2.095.500 € durch den Bearbeiter irrtümlich auch unter der Kennziffer 55.136 ("In Zeile 59 enthaltene Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt") erfasst wurde. Die Einkommensteuerveranlagung der Kläger war dabei nicht nur vom zuständigen Sachbearbeiter, sondern auch von der Qualitätssicherungsstelle
FA überprüft worden. 6 Am
Halbeinkünfteverfahrens enthielten beide Feststellungsbescheide nicht. 8 Am 16. März 2011 erließ das FA einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Änderungsbescheid, in dem es die Einkünfte
Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften nur unter der Kennziffer 55.134 mit 2.095.684 € und damit ohne Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens ansetzte. Der von den Klägern gegen den Änderungsbescheid eingelegte Einspruch blieb mit Einspruchsentscheidung vom
Halbeinkünfteverfahrens angesetzt. Denn in den jeweiligen Feststellungsbescheiden sei mit Bindungswirkung für die Einkommensteuerbescheide konkludent negativ festgestellt worden, dass diese Einkünfte nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Es spreche einiges dafür, das Halbeinkünfteverfahren auf der Grundlage der "Nettomethode" bereits auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft zu berücksichtigen. Soweit nach der "Bruttomethode" Anteile i.S.
G lediglich "nachrichtlich" vom Feststellungsfinanzamt dem Festsetzungsfinanzamt gemeldet werden und bei Letzterem die Entscheidung über die Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens getroffen werde, sei dem nicht zu folgen. Vielmehr sei die "modifizierte Bruttomethode" vorzuziehen, wonach dem Halbeinkünfteverfahren unterfallende Anteile vom Feststellungsfinanzamt als andere Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung für das Festsetzungsfinanzamt festgestellt werden. Daher folge hier bereits aus den Feststellungsbescheiden, dass hinsichtlich der streitigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften die Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens ausgeschlossen gewesen sei. Darüber hinaus habe aber auch die Befugnis
FA bestanden, den Fehler, der bei Erlass
erstmaligen Einkommensteuerbescheids unterlaufen sei, wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 Satz 1 AO zu berichtigen. Die zusätzliche Erfassung
nur in der Kennziffer 55.134 eingetragenen Betrags von 2.095.500 € auch unter der Kennziffer 55.136 habe nicht auf einem die Berichtigung ausschließenden Tatsachen- oder Rechtsirrtum, sondern auf einem rein mechanischen Versehen beruht. Spuren einer Willensbildung
Bearbeiters seien hierzu nicht ersichtlich. Vielmehr verdeutliche gerade der zeitliche Ablauf der Veranlagung, dass bei der Dateneingabe ein rein mechanisches Versehen vorgelegen habe. 10 Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor: Die Entscheidung über die Anwendung
G erfolge nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung, sondern auf der Ebene
Steuerpflichtigen. Die gesonderte und einheitliche Feststellung beziehe sich nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale. Im Grundlagenbescheid sei daher allenfalls nachrichtlich auf § 3 Nr. 40 EStG einzugehen. Denn bei der Anwendung handele es sich lediglich um einen Rechenschritt auf Ebene
Gesellschafters, der sich zwingend aus der Rechtsform
Gesellschafters und damit
sen persönlichen Voraussetzungen ergebe. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO mangels Offensichtlichkeit nicht vor. Ein Rechtsanwendungsfehler könne vielmehr nicht ausgeschlossen werden. Dies zeige bereits die Tatsache, dass die Veranlagung durch die Qualitätssicherungsstelle
FA geprüft worden sei. 11 Am
Beteiligungsergebnisses der "C u. D Grundstücksgemeinschaft" von 558.707 € auf 555.000 € korrigiert. 12 Die Kläger beantragen,das Urteil
FG Düsseldorf vom
Feststellungsbescheids und nicht auf einer fehlerhaften rechtlichen Würdigung im Einkommensteuerbescheid selbst. Es werde im Feststellungsbescheid konkludent negativ festgestellt, dass die Einkünfte aus § 23 EStG im Streitfall nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Die Feststellung "Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.
G" habe von allen Beteiligten bei zutreffender Auslegung nur so verstanden werden können, dass damit Einkünfte gemeint seien, die nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterfielen. 15 II. Die Revision ist begründet. Das Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 16 Entgegen der Auffassung
FG konnte der Einkommensteuerbescheid vom
Einkommensteuerbescheids vom 16. März 2011 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO war nicht möglich. 18 a) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Zu den Grundlagenbescheiden zählen gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO auch die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Die Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt, den Grundlagenbescheid umzusetzen (vgl. u.a. Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
1 Satz 1 Nr. 1 AO ist es, die Festsetzung der zutreffenden Steuer im Folgebescheid sicherzustellen, wobei der materiellen Richtigkeit
Folgebescheids der Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits früher ergangenen Folgebescheids eingeräumt wird (vgl. BFH-Urteile vom
bisherigen Regelungszustandes kommen (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1075, unter II.2.). Die Bindung an den Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (BFH-Urteil vom
Feststellungsbescheids. Hierbei ist entsprechend § 133
Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, unter II.2.a, m.w.N.). Zur Auslegung
Verwaltungsakts ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen
FG ausreichen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4, unter II.1.b bb aaa, und vom
FG lediglich der Inhalt entnommen werden, dass der dort genannte Betrag sich auf die Einkünfte
Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften vor Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens bezogen hat. Denn in den streitigen Feststellungsbescheiden werden lediglich "Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.
G" festgestellt. Ob und in welchem Umfang die festgestellten Einkünfte auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG und damit dem Halbeinkünfteverfahren unterfallen, lässt sich den Feststellungsbescheiden nicht entnehmen und ist damit von der Bindungswirkung nicht umfasst. Hat das FA daher --wie hier-- in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid gegenüber den Klägern zu Unrecht das Halbeinkünfteverfahren angewandt, so kann dieser Fehler nicht im Wege der (Folge-)Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO berichtigt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4). 23 Das FA hatte die festgestellten Einkünfte zunächst zutreffend in der Kennziffer 55.134 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung mit Einkommensteuerbescheid vom 4. September 2009 erfasst. Anschließend hat das FA mit der weiteren Erfassung der Einkünfte unter der Kennziffer 55.136 das Halbeinkünfteverfahren angewandt. Dadurch hat das FA eine rechtliche Wertung im Folgebescheid getroffen, die von der Bindungswirkung der beiden Feststellungsbescheide vom 22. Januar 2009 und vom 12. April 2010 nicht umfasst wird. 24 Die Auslegung der beiden Feststellungsbescheide vom 22. Januar 2009 und vom 12. April 2010 auf der Grundlage der Feststellungen
FG ergibt, dass das FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung lediglich verpflichtet war, auf der Grundlage der Bindungswirkung der Feststellungsbescheide unter der Kennziffer 55.134 "Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.
G" und damit einen Betrag in Höhe von 2.091.793 € zu übernehmen. Dieser Verpflichtung war das FA aber bereits mit der Übernahme
Werts von 2.095.500 € in die Veranlagung im Einkommensteuerbescheid vom 4. September 2009 (größtenteils) nachgekommen. Weder aus den beiden Feststellungsbescheiden noch den dazu ergangenen Mitteilungen konnte das Festsetzungsfinanzamt den Schluss ziehen, das Feststellungsfinanzamt habe zur Frage der Anwendung oder Nichtanwendung
Halbeinkünfteverfahrens eine (verbindliche) Regelung getroffen. Eine Verpflichtung zur Erfassung oder Nichterfassung eines Betrags unter der Kennziffer 55.136 war in den beiden Feststellungsbescheiden daher nicht enthalten. Der --unstreitig fehlerhafte-- Ansatz der Einkünfte im Rahmen der Kennziffer 55.136 und der darauffolgende Ansatz der Einkünfte nur zur Hälfte stellt somit allein eine rechtliche Würdigung im Folgebescheid dar, die mit dem Inhalt der Grundlagenbescheide nicht in Widerspruch steht und daher auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden kann. Die Änderung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 16. März 2011 beruht daher nicht --wie es für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erforderlich wäre-- auf einer unrichtigen oder unterlassenen Umsetzung einer von der Behandlung im Einkommensteuerbescheid abweichenden Regelung zum Halbeinkünfteverfahren, sondern auf einer fehlerhaften rechtlichen Würdigung im Einkommensteuerbescheid selbst. 25 c) Der Senat lässt offen, ob auf der Grundlage
Wortlauts
G in der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung die hälftige Steuerbefreiung bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen auch bereits im Rahmen der Einkünfteermittlung und damit auf Ebene
Feststellungsbescheids berücksichtigt werden kann und dann auch für den Folgebescheid Bindungswirkung entfaltet ("Netto-Feststellung", vgl. Engel, Der Betrieb 2003, 1811, 1815; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48, m.w.N.; a.A. Blümich/Erhard, § 3 Nr. 40 EStG Rz 5; Scholten/Griemla/Kinalzik, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 259, 264; Griemla, FR 2005, 719, 729; Ministerium für Finanzen und Bundesangelegenheiten
Saarlandes, Verfügung vom 28. Juni 2005 B/2-3-108/2005-S 2120, juris; offen Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 229a). Denn nach den tatsächlichen Feststellungen
FG waren im Feststellungsverfahren nur "Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.
G" festgestellt und damit keinerlei Angaben zur Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens gemacht worden. Daher kann im hier anhängigen Verfahren auch keine Aussage dazu getroffen werden, ob derartige Feststellungen dort zu Recht erfolgt (oder ggf. in einem Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO nachzuholen wären) und für den Folgebescheid bindend sind. Der Senat setzt sich daher auch nicht in Widerspruch zu der Entscheidung
BFH in BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444. Denn diese betraf den Fall, dass im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bindende Angaben zu den dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden Einkünften vorhanden waren. Dies ist nach den Feststellungen
FG hier aber nicht der Fall. 26 2. Das FG ist weiter zu Unrecht davon ausgegangen, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 4. September 2009 nach § 129 AO berichtigt werden konnte. 27
FG ist die Erfassung der streitigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften unter der Kennziffer 55.136 ("In Zeile 59 enthaltene Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt") auf alleinige Veranlassung
Sachbearbeiters
FA erfolgt. Anhaltspunkte für einen Eingabefehler in Gestalt eines Schreib- oder Rechenfehlers hat das FG nicht festgestellt. Auch Anhaltspunkte für ein Versehen der Kläger, das vom FA ohne weitere Prüfung in den Steuerbescheid übernommen worden ist, sind nach den Feststellungen
FG nicht ersichtlich. Denn hiernach ergaben sich Anhaltspunkte für eine Erfassung auf der Grundlage
Halbeinkünfteverfahrens weder aus den eingereichten Einkommensteuerformularen der Kläger noch aus den von den Klägern beigefügten Anlagen zur Einkommensteuererklärung. Der Entscheidung, die streitigen Einkünfte nicht nur unter der Kennziffer 55.134, sondern auch unter der Kennziffer 55.136 zu erfassen, liegt vielmehr allein eine willentliche Entscheidung
Sachbearbeiters
FA hinsichtlich der Anwendung
Halbeinkünfteverfahrens und damit zwingend eine rechtliche Würdigung zugrunde (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4, unter II.2.). Ohne die --unstreitig unzutreffende-- Annahme der Anwendbarkeit
Halbeinkünfteverfahrens seitens
Bearbeiters lässt sich nicht erklären, dass --wie vom FG festgestellt-- der Bearbeiter unter dieser Kennziffer einen ergänzenden Eintrag vorgenommen hat. 29
Einkommensteuerbescheids
FA vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.