"Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens Der von Bausparkassen gebildete "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" war bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens nicht abziehbar . Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Hessischen Finanzgerichts vom 22. Mai 2013 4 K 3141/11 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine private Bausparkasse i.S.
1 Satz 1
Gesetzes über Bausparkassen (BausparkG) in der Rechtsform einer AG, bildete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG in der seinerzeit geltenden Fassung
5
Gesetzes zur Änderung
Gesetzes über Bausparkassen vom
Betriebsvermögens der Klägerin auf den
Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (BewG a.F.) bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens nicht abziehbare Rücklage. 4 Dieser Ansicht tritt die Klägerin mit der Revision entgegen. 5 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswertbescheid
FA auf den
FA auf den
1 und 2
Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. bleiben unberührt. 9 a) Danach richtet sich der Umfang
Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 2/11, BFH/NV 2012, 714, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. 10
Betriebsvermögens die Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte anordnet, sind damit diejenigen Werte gemeint, die sich aus der Steuerbilanz, d.h. derjenigen Bilanz ergeben, die der Ertragsbesteuerung bzw. der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugrunde gelegen hat. Die Bindung an die Steuerbilanz ist eine rein formale. Sie besteht unabhängig davon, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend sind. Eine eigenständige bewertungsrechtliche Prüfung, ob und mit welchem Wert aktive und passive Wirtschaftsgüter
ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens anzusetzen sind, erfolgt nicht (BFH-Urteile vom
Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. 13 a) In der Handelsbilanz gebildete Rücklagen sind somit bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens nicht nur dann nicht abzuziehen, wenn sie bereits in der Steuerbilanz nicht angesetzt wurden, sondern grundsätzlich auch, wenn sie in der Steuerbilanz berücksichtigt wurden. Der Gesetzgeber hat sich mit dieser Regelung für eine Unterscheidung zwischen Ertragsteuerrecht einerseits und der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens andererseits entschieden. Darin liegt entgegen der Ansicht der Klägerin kein Widerspruch, der durch eine Gesetzesauslegung beseitigt werden könnte. Vielmehr handelt es sich um eine vom Gesetzgeber im Rahmen
ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums getroffene Differenzierung. Dies schließt es aus, eine Rücklage wegen der Ziele, die der Gesetzgeber mit ihrer ertragsteuerrechtlichen Abziehbarkeit verfolgt, bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung zum Abzug zuzulassen. 14 b) § 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl für Kapital- und Gewinnrücklagen, die Eigenkapital darstellen (vgl. im Einzelnen Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 103 BewG Rz 448 bis 450, 458 bis 471), als auch für andere Rücklagen, die zulasten
steuerpflichtigen Gewinns gebildet werden (steuerfreie Rücklagen), auch wenn sie nicht zur Gänze Bestandteile
Eigenkapitals darstellen (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 bis 479). Diese steuerfreien Rücklagen werden dadurch gekennzeichnet, dass ihre Auflösung in späteren Jahren zu einer Erhöhung
Gewinns führt (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477). 15 Der Klassifikation einer Rücklage nach Handelsrecht kommt für die Einheitsbewertung
Betriebsvermögens keine Bedeutung zu. Ob die Rücklage handelsbilanzrechtlich zu den Gewinnrücklagen gehört oder nicht und ob ein für die Rücklage in der Handelsbilanz gebildeter Sonderposten teilweise Fremdkapitalcharakter hat, ist für die Anwendung
G a.F. unerheblich. Allein entscheidend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG a.F. in seiner jeweils auf den Feststellungszeitpunkt (§ 106 Abs. 2 BewG a.F.) bezogenen Anwendung ein einheitliches Abzugsverbot für Rücklagen ohne Rücksicht auf eine spätere möglicherweise steuerwirksame Auflösung anordnet (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 64/01, BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766, zur Rücklage für Ersatzbeschaffung). Steuerrechtlich ist eine Rücklage eine Gewinnrücklage, wenn sie sich auf einen Teilbetrag
ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteile vom
"Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. einzusetzen, soweit die Zuteilung mit einer Zielbewertungszahl, die für Regelsparer zu einem individuellen Sparer-Kassen-Leistungsverhältnis von 1,0 führt (vgl. § 7 Abs. 1 BausparkV a.F.), ohne Zuführung außerkollektiver Mittel zur Zuteilungsmasse nicht aufrechterhalten werden kann (obere Einsatz-Bewertungszahl). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 BausparkV a.F. gilt für alle Bauspartarife einer Zuteilungsmasse eine in den Allgemeinen Geschäftsgrundsätzen zu nennende einheitliche obere Einsatz-Bewertungszahl, die nach den Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge
jenigen Bauspartarifs zu ermitteln ist, der im nicht zugeteilten Vertragsbestand summenmäßig den größten Anteil hat. Die Bausparkasse kann nach § 9 Abs. 4 BausparkV a.F. dem Fonds den Betrag entnehmen, der sich ergibt, wenn auf die der Zuteilungsmasse zugeführten außerkollektiven Mittel ein Zinssatz angewendet wird, der dem Unterschiedsbetrag aus dem effektiven Jahreszins für die zugeführten außerkollektiven Mittel und dem kollektiven Zinssatz (§ 8 Abs. 2 BausparkV a.F.) entspricht. Weitere Möglichkeiten für den Einsatz der Mittel sieht § 9 Abs. 2 und 3 BausparkV a.F. vor. 18 4. Bausparkassen i.S.
G können nach § 21a Satz 1
Körperschaftsteuergesetzes in der u.a. für die Jahre 1995 und 1996 geltenden Fassung (Art. 2 Nr. 2
Gesetzes vom 13. Dezember 1990, BGBl I 1990, 2770) --KStG a.F.-- Mehrerträge i.S.
G a.F. in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Diese Rücklage darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 % der Bauspareinlagen nicht übersteigen. Die Voraussetzungen für eine gewinnerhöhende Auflösung der Zuteilungsrücklage sind in § 21a Satz 3 KStG a.F. geregelt. 19 a) § 21a KStG a.F. wurde auf Vorschlag
Finanzausschusses
Deutschen Bundestags in den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung
Gesetzes über Bausparkassen in das KStG eingefügt (BTDrucks 11/8322, S. 11 f.). Zur Begründung führte der Finanzausschuss aus (BTDrucks 11/8322, S. 18), § 21a KStG lasse zu, dass die Mehrerträge, die in der Handelsbilanz der Bausparkasse dem Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden müssen, in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden. Damit werde erreicht, dass die von den Bausparkassen erzielten Mehrerträge bis zur Verwendung ohne ertragsteuerliche Belastung zur Sicherung der Ansprüche der Bausparer eingesetzt werden können. Die Gewährung einer steuerfreien Zuteilungsrücklage sei zur Unterstützung
mit § 6 Abs. 1 BausparkG verfolgten Ziels einer dauerhaften Sicherstellung
Bausparkassensystems gerechtfertigt. 20 b) Der Gesetzgeber hat die Regelung
G a.F. durch Art. 5 Nr. 8
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in § 21b KStG übernommen und zugleich in § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/2000/2002) bestimmt, dass eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss
letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist. 21 Die Klage der Klägerin gegen die teilweise Auflösung der Zuteilungsrücklage und die dadurch bewirkte Erhöhung
Gewinns für das Jahr 1999 blieb erfolglos. Der BFH verwarf die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil
FG mit Beschluss vom
für seine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden § 21a Satz 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S.
G a.F. und nicht eine Rückstellung oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten. Diese Rücklage ist bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens gemäß § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist (zutreffend Abschn. 41 Abs. 4 Satz 4 der Vermögensteuer-Richtlinien 1995, BStBl I 1995 Sondernummer 2, 23; ebenso bereits der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden
Bundes und der Länder ergangene Erlass
Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 19. Oktober 1993 S 3232 – 23 – VA 4, Deutsches Steuerrecht 1993, 1784). 23
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Passivierungsgebot gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gegebenenfalls i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuerbilanz gelten (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 21, m.w.N.), soweit im Gesetz nichts anderes vorgesehen ist (vgl. z.B. § 5 Abs. 3, 4 und 4b EStG). 25 bb) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit
künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 22). Das Vorhandensein der Belastung muss nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 23, m.w.N.). 26 cc) Das Bestehen einer Verbindlichkeit setzt den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.). Außenverpflichtung i.S.
1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (BFH-Urteile in BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.). 27
Vorsichts- und Gläubigerschutzprinzips der Antizipation künftiger Belastungen
betrieblichen Ergebnisses dient, setzt sie voraus, dass der Eintritt der Verbindlichkeit zu einer Ertragsminderung führen würde. Wäre das Ergebnis hingegen neutral, scheidet die Bildung einer Rückstellung aus (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.3.). 29 ff) Diese Voraussetzungen einer Rückstellung erfüllt der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" nicht. 30 aaa) Es besteht nicht generell eine inhaltlich hinreichend bestimmte, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Verwendung der dem Fonds zugeführten Mittel. § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. begründet keine Pflichten der Bausparkassen zu einer bestimmten Verwendung der Mittel
Fonds. Die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. ergebende Pflicht zum Einsatz der Mittel ist zeitlich nicht bestimmt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352), sondern hängt vom Eintritt der in dieser Vorschrift bestimmten Voraussetzungen ab. Eine Rückstellung ist jedoch nur anzusetzen, soweit am jeweiligen Bilanzstichtag im Einzelfall hinreichend wahrscheinlich ist, dass die Mittel
Fonds in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag für den in der Vorschrift bestimmten Zweck aufwandswirksam verwendet werden müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352). 31 bbb) Privatrechtliche, zu einer Ertragsminderung führende Ansprüche hinsichtlich
"Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" räumen weder das BausparkG a.F. noch die BausparkV a.F. den Bausparern ein. Die Gewährung von Bauspardarlehen belastet als solche das betriebliche Ergebnis nicht; denn dadurch wird ein Anspruch auf Rückzahlung
Darlehens begründet (§ 607 Abs. 1
Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in der in den Jahren 1995 und 1996 geltenden Fassung, jetzt § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine Antizipation künftiger Belastungen
betrieblichen Ergebnisses liegt daher insoweit nicht vor. Die bloße Möglichkeit, dass unter bestimmten Umständen zur Erfüllung
vertraglichen Anspruchs der Bausparer auf Gewährung von Bauspardarlehen die Aufnahme von Fremdmitteln, die höher verzinslich sind als die Bauspardarlehen, und somit die Inanspruchnahme von Mitteln
Fonds erforderlich werden könnte, erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Rückstellung. 32 ccc) Entgegen der Ansicht der Klägerin kann der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bilanzrechtlich nicht der Schwankungsrückstellung bei Versicherungen gleichgestellt werden. Zum einen bestehen zwischen Versicherungen und Bausparkassen wesentliche Unterschiede. Während der Eintritt von Versicherungsfällen und die darauf beruhende, bei der Versicherung zu Betriebsausgaben führende Erbringung von Versicherungsleistungen für Versicherungen typisch und daher zu erwarten sind, kann der in § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. genannte Fall zwar eintreten, muss es aber nicht. Zum anderen lässt § 20 Abs. 1 KStG die Bildung der Schwankungsrückstellung unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen ausdrücklich zu, während die Zuteilungsrücklage wie bereits dargelegt nicht mehr gebildet werden darf. 33
Rechnungsabgrenzungspostens-- erfolgswirksam, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom
Darlehenskapitals zu erbringen hat. Der Anspruch auf Zinsen entsteht laufend für die Zeit der Nutzung
überlassenen Kapitals (BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 10). Werden Zinsen erst bei Ablauf der jeweiligen Zinsperiode gezahlt, ist die Leistung
Darlehensgebers vollzogen. Der Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens scheidet aus. 37 c) Der Gesetzgeber ist ersichtlich ebenfalls davon ausgegangen, dass der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als solcher weder den Charakter einer Rückstellung noch eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens hat. Der Finanzausschuss ist ausweislich der Begründung für die Einführung
G a.F. (BTDrucks 11/8322, S. 18) davon ausgegangen, dass der Fonds ohne diese Sondervorschrift ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden könnte. Zudem hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut
G a.F. die den steuerlichen Gewinn mindernde Bildung der Zuteilungsrücklage lediglich zugelassen, aber nicht vorgeschrieben. Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten müssen dagegen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in der Steuerbilanz berücksichtigt werden. 38 Für die Beurteilung
"Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als Rücklage durch den Gesetzgeber spricht auch, dass nach § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/ 2000/2002) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss
letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist. Die Klage der Klägerin gegen diese Auflösung ist zu Recht erfolglos geblieben. 39 d) Die vom Gesetzgeber mit der Zuteilungsrücklage bei Bauspar-kassen verfolgte Zielsetzung rechtfertigt es nicht, die Rücklage entgegen dem Wortlaut
G a.F. bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens zum Abzug zuzulassen. Wie bereits dargelegt, kommt es nach dieser Vorschrift nicht auf ertragsteuerrechtliche Wertungen, sondern darauf an, ob der Abzug einer Rücklage bei der Einheitsbewertung
Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen wurde. 40 e) Die handelsrechtliche Klassifikation
"Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und
sen aufsichtsrechtliche Beurteilung spielen im vorliegenden Zusammenhang ebenfalls keine Rolle. Unerheblich ist auch, ob der Fonds handelsbilanzrechtlich teilweise Fremdkapitalcharakter hat. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich bei der Rücklage steuerrechtlich um eine Gewinnrücklage handelt, weil sie sich auf einen Teilbetrag
ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteil in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766). 41 6. Ob ein Teil der ertragsteuerrechtlich für die Jahre 1995 und 1996 als "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" berücksichtigten Beträge als Rückstellung hätte angesetzt werden müssen, kann wegen der formalen Bindung an die Steuerbilanzen, die der Ertragsbesteuerung der Klägerin zugrunde gelegt wurden, im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Davon abgesehen gibt es dafür auch keine Anhaltspunkte. Die Klägerin muss über eine beträchtliche Schwankungsreserve verfügt haben, die sie bei Bedarf zur Gewährung von Bauspardarlehen hätte verwenden können. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sie allein im Jahr 1996 der Zuteilungsrücklage einen Mehrertrag von 9.490.990 DM zugeführt hat und somit über erhebliche Mittel verfügt haben muss, die sie nicht zur Gewährung von Bauspardarlehen verwendet hatte. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, sie habe an den Bewertungsstichtagen damit rechnen müssen, dass in absehbarer Zeit eine Inanspruchnahme der Mittel
von ihr gebildeten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" erforderlich werden würde. 42 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710006&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.