MoMiG Die Gewährung eines krisenbestimmten Darlehens an die AG durch einen Aktionär, der zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft unternehmerisch beteiligt ist, führt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Auf die Revision
Klägers wird das Urteil
Hessischen Finanzgerichts vom
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom
Einkommensteuergesetzes berücksichtigt werden. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Streitig ist, ob ein ausgefallenes Darlehen in Höhe von 500.000 DM, das der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 1999 der S-AG als deren Aktionär gewährte, als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung
Auflösungsverlustes nach § 17
Einkommensteuergesetzes in der Fassung
Streitjahres 2001 (EStG) zu berücksichtigen ist. 2 Der Kläger war Gesellschafter der X-GmbH, die im Mai 1999 in die S-AG formgewechselt wurde. Er wurde zum Vorstand der S-AG bestellt. 3 Am Grundkapital der S-AG von 500.000 € war der Kläger mit 32 % beteiligt. Mit Vertrag vom 11. Juni 1999 veräußerte er einen Teil seiner Aktien zum Kaufpreis von 1 Mio. DM an die M-AG, wodurch sein Anteil an der S-AG auf 27 % sank. Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der S-AG kam es zu verschiedenen Kapitalerhöhungen. Die Beteiligung
Klägers an der S-AG verringerte sich bis zum
Klägers), Aktionär der S-AG, ..., gewährt der S-AG ein Darlehen in Höhe von DM 500.
Amtsgerichts ... --Insolvenzgericht-- vom ... Februar 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-AG eröffnet. Nach einer Bestätigung
Insolvenzverwalters stand spätestens am 31. Dezember 2001 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass es für die Aktionäre der S-AG weder eine Ausschüttung noch einen Zwangsvergleich geben wird. 8 Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
Klägers und seiner Ehefrau für das Streitjahr 2001 begehrte der Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die steuerliche Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes nach § 17 EStG in Höhe von 555.409 DM. Dieser sei u.a. durch den Ausfall
Gesellschafterdarlehens in Höhe von 500.000 DM (255.646 €) mit der Insolvenz der S-AG entstanden. 9 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem Datum
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der geltend gemachte Verlust nicht berücksichtigt wurde. 10 Auf den Einspruch
Klägers hin erließ das FA aus nicht streitgegenständlichen Gründen am
ausgefallenen Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 EStG) an der S-AG geltend gemacht wurde, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, das Gesellschafterdarlehen sei nicht als eigenkapitalersetzendes Finanzplandarlehen anzuerkennen. Das außerordentliche Kündigungsrecht nach § 314 Abs. 1
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei nicht ausgeschlossen worden, so dass der Kläger bis zum Eintritt einer eventuellen Überschuldung als Bedingung für den Rangrücktritt bei Vorliegen eines wichtigen Grundes eine Kündigungsmöglichkeit gehabt habe. Die Beteiligung
Klägers an der S-AG in Höhe von 10,41 % erreiche im maßgeblichen Zeitpunkt der Eröffnung
Insolvenzverfahrens nicht die Beteiligungshöhe von 25 %, die für eine Qualifikation als eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen und damit für
sen Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten erforderlich sei. Besondere Umstände, aus denen sich für den Kläger in Verbindung mit seinem Aktienbesitz eine zusätzliche maßgebliche Einflussmöglichkeit auf die Unternehmensleitung hätten ergeben können, lägen nicht vor. 12 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 17 EStG). 13 Der Kläger beantragt,das Urteil
FG aufzuheben und den Bescheid zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Mai 2014 IX R 44/13 (BFHE 245, 511, BStBl II 2014, 781) seien auf den Streitfall nicht übertragbar. II. 16 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 17 Das FG hat zu Unrecht den Ausfall
Darlehens nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung
Auflösungsverlusts
Klägers i.S.
G berücksichtigt. 18
G ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert
dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706). 20 Die Entstehung eines im Jahre 2001 zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen
G zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (vgl. u.a. zuletzt BFH-Urteile vom
Verlustes bestimmenden Umstände standen nach der Bestätigung
Insolvenzverwalters --wie das FG zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- bereits im Jahr 2001 fest. Der Kläger fiel mit seinem Darlehen in voller Höhe aus. 22 b) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1
Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.d.F.
Streitjahres --GmbHG a.F.--) ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere Rechtshandlung i.S.
HG a.F. unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (§ 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F.; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe
Nennwerts
Darlehens, da bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt (vgl. u.a. Urteil
Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9. Oktober 1986 II ZR 58/86, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 80) und
halb --im Unterschied zum "stehengelassenen Darlehen"-- der Verlust
Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724). 24 d) Ist der Gesellschafter --wie hier der Kläger-- Aktionär (vgl. dazu § 57 Abs. 1
Aktiengesetzes --AktG--), so sind die Grundsätze
Eigenkapitalrechts auf seine Finanzierungshilfen in der maßgeblichen Rechtslage vor Inkrafttreten
Gesetzes zur Modernisierung
GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) nur dann sinngemäß anzuwenden, wenn er mehr als 25 % der Aktien der Gesellschaft hält oder --bei geringerer, aber nicht unbeträchtlicher Beteiligung-- verbunden mit weiteren Umständen über gesellschaftsrechtlich fundierte Einflussmöglichkeiten in der Gesellschaft als Grundlage für eine (innergesellschaftliche) Finanzierungsverantwortung verfügt, die einer Sperrminorität vergleichbar sind. Eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder eine Vorstandsfunktion genügen dafür nicht (ständige Rechtsprechung
BGH vom
Klägers durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst; denn das Darlehen hatte eigenkapitalersetzenden Charakter. 26 a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)
FG war der Kläger im Zeitpunkt der Gewährung
unbesicherten Darlehens mit rund 27 % an der S-AG unternehmerisch beteiligt. Er hat in Wahrnehmung seiner Verantwortung für eine ordnungsgemäße Unternehmensfinanzierung in der Darlehensvereinbarung vom 20. Juni 1999 gegenüber der S-AG mit bindender Wirkung sinngemäß erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlasse und seine Darlehensforderung im Rang hinter die Ansprüche aller anderen Gläubiger zurückfalle. Zudem wurde die Vereinbarung im Jahr 2000 dahingehend konkretisiert, dass er auf seine Darlehensforderung verzichtet, wenn --wie im Streitfall-- das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-AG eröffnet wird. Die zur Geschäftsführung dringend notwendige Finanzausstattung sollte daher im Streitfall nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens
Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung ausgelegt. Das Darlehen ist damit als haftendes Kapital einzustufen. 27 b) Es ist im Streitfall unerheblich, dass der Kläger im Zeitpunkt der Eröffnung
Insolvenzverfahrens an der S-AG lediglich noch mit rund 10 % beteiligt war. Denn bereits mit der in der unternehmerischen Entscheidung am 20. Juni 1999 enthaltenen bindenden Abrede der Krisenbestimmung und dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung übernahm das Darlehen die Funktion von Eigenkapital. 28
FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Es ist der wirkliche Wille
Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne
Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war. 31 cc) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall gegen §§ 133, 157 BGB verstoßen. Anders als das FG meint, ist der Darlehensvertrag vielmehr dahingehend zu verstehen, dass jedes Kündigungsrecht
Klägers, das den Darlehenszweck vereiteln würde, bis zum 30. Juni 2004 und bei einem zwischenzeitlichen Eintritt einer Unternehmenskrise darüber hinaus bis zu deren Beendigung ausgeschlossen war. 32 Bereits die Mindestlaufzeit
Darlehens bis zum 30. Juni 2004 zielt in ihrer Formulierung und inhaltlichen Zweckrichtung sowie dem wirtschaftlichen Bedeutungsgehalt darauf ab, dass die durch den Kläger gegebenen Darlehensmittel, die für die Deckung
Finanzbedarfs der S-AG existenznotwendig waren, jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt der S-AG zur Verfügung stehen sollten. Dieser Sichtweise entsprechen auch die als Begleitumstände zu berücksichtigenden maßgeblichen Vorgaben durch die Investoren. Diese hätten eine Beteiligung an der S-AG abgelehnt, wenn der Kläger das Darlehen nicht gegeben hätte oder es vor dem 30. Juni 2004 hätte abziehen können. Schließlich ist zu beachten, dass es der Kläger als Vorstand der S-AG in der Hand gehabt hätte, einen außerordentlichen Kündigungsgrund, z.B. durch Aussetzen der Zinszahlung, selbst herbeizuführen. Den maßgeblichen Vorgaben der Investoren konnte daher nur ein Ausschluss
außerordentlichen Kündigungsrechts
Klägers für die Laufzeit
Darlehens bis zum
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.