KWG sein und die Voraussetzungen
sog. Bankenprivilegs (§ 19 Abs. 1 GewStDV) erfüllen. Die Revision
Beklagten gegen das Urteil
Finanzgerichts Hamburg vom 28. August 2015 6 K 285/13 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. A. 1 Streitig ist, ob bei der Ermittlung
Gewerbeertrags eine Hinzurechnung von Zinsen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a
Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) unter Anwendung
StDV) --beide in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung-- ausgeschlossen ist. 2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, gehört zu einer Unternehmensgruppe und nimmt dort die Funktion einer Finanzierungsgesellschaft wahr. Das in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011 ausgewiesene Anlagevermögen setzt sich im Wesentlichen aus unternehmensgruppenintern gewährten Darlehen zusammen; Verbindlichkeiten bestehen im Wesentlichen gegenüber einem Kreditinstitut und gegenüber F, der hinter der Unternehmensgruppe stehenden Person. Im Streitjahr erzielte die Klägerin aus den Darlehensforderungen Zinseinnahmen in Höhe von 133.703 €; sie hatte Zinsaufwendungen in Höhe von 167.358 € (Jahresfehlbetrag: 19.728 €). 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 € fest (Gewerbeertrag: - 2.891 €), indem er zu dem von der Klägerin erklärten Gewerbeertrag (- 19.730 €) nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 16.839 € hinzurechnete; dies entspricht einem Viertel der Entgelte für Schulden in Gestalt von Zinsaufwendungen der Klägerin, abgerundet auf den vollen Euro-Betrag, abzüglich
Freibetrags von 100.000 €. Der Einspruch, mit dem die Klägerin auf § 19 Abs. 1 GewStDV verwies, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg gab der dagegen gerichteten Klage statt (Urteil vom 28. August 2015 6 K 285/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 133). 4 Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 5 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. B. 6 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass zur Ermittlung
Gewinns aus Gewerbebetrieb eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG unterbleibt. 7 I. Das FG hat die Klage unter Hinweis auf § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG zu Recht als zulässig erachtet. Die Klägerin konnte wegen der durch diese Regelung ausgelösten Wirkung auf den Bescheid zur Feststellung
vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2011 (§ 10a Satz 6 GewStG) geltend machen, durch den Gewerbesteuermessbescheid i.S.
2 FGO ungeachtet
Umstands, dass er auf 0 € lautet, in ihren Rechten verletzt zu sein. 8 Zwar fehlt es für die Anfechtung eines auf Null lautenden Steuerbescheids (Entsprechendes gilt für einen Messbescheid) regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer (ständige Rechtsprechung, z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluss vom 16. Dezember 2014 X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.); dies gilt aber nicht, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung
Steuerschuldverhältnisses erschöpft (z.B. BFH-Urteil vom
Gewerbesteuermessbetrags zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen inhaltlich für den (Verlust-)Feststellungsbescheid Bindungswirkung entfalten. 9 Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind bei der Feststellung
vortragsfähigen Gewerbeverlustes (ebenso wie nach § 10d Abs. 4 Satz 4
Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums) die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung
Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf
sen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Damit ist der (negative) Gewerbeertrag für die Feststellung
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss
Erhebungszeitraums (hier: auf den
Feststellungsverfahrens nicht mehr stattfindet, folgt daraus eine sachliche Beschwer, die den Steuerpflichtigen auch bei Vorliegen eines Nullbescheids zur Anfechtung berechtigt (z.B. --zu § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG-- Heuermann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 93; Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 43, 127 f.; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/Heinicke, EStG,
Gewerbesteuermessbescheids ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe
festzusetzenden Steuermessbetrags unterbleibt. Ein solcher Fall ist hier nicht gegeben. 11 II. Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der bei der Gewinnermittlung abgesetzten Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG sind nicht erfüllt. Die bei der Klägerin angefallenen Entgelte werden auf der Grundlage
StDV bei der Berechnung nicht angesetzt. Damit ergibt sich ohne die streitige Hinzurechnung ein Gewerbeverlust von 19.730 € als Gegenstand
angefochtenen Bescheids und zugleich als Grundlage für den gesondert festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlust. 12 1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung
Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Dies bezieht sich auf die Zinsaufwendungen der Klägerin (167.358 €), die --ohne dass die Berechnung streitig ist-- nach Abzug
Freibetrags mit einem Viertel (16.839 €) eine Hinzurechnung auslösen können. 13 2. Eine Hinzurechnung ist allerdings nach Maßgabe
StDV (sog. Bankenprivileg) im Streitfall ausgeschlossen; das FG hat die Voraussetzungen dieser auf der Grundlage
StG ergangenen Regelung zu Recht als erfüllt angesehen. 14 a) Gemäß § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG wird die Bundesregierung --im Einklang mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2
Grundgesetzes --GG-- (vgl. Beschluss
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Oktober 1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374)-- ermächtigt, mit Zustimmung
Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften zu erlassen über die Beschränkung der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Der aufgrund dieser Ermächtigungsnorm erlassene § 19 GewStDV erfasst nach seinem Wortlaut in Abs. 1 Satz 1 Kreditinstitute i.S.
1
Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz --KWG--). Bei solchen Kreditinstituten sind nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz bestimmter zum Anlagevermögen gehörender Wirtschaftsgüter und bestimmter Beteiligungen das Eigenkapital überschreitet. 15 Der Begünstigung
StG liegt der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen
Geld- und Kreditverkehrs sind und dass
halb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen (Senatsurteil vom
Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 42, 374). Grundvoraussetzung für die Annahme eines "Kreditinstituts" i.S.
StG muss
halb sein, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handelt. Hieraus ist im Sinne einer Negativabgrenzung abzuleiten, dass jedenfalls Unternehmen, die nur
halb vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (seit 1. Mai 2002: Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht --BaFin--) als dem Kreditwesengesetz unterstellt angesehen werden, weil sie neben ihrem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben, nicht als Kreditinstitute i.S. von § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG angesehen werden können (so BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 391). 16
FG ist zu entnehmen, dass die Klägerin verzinsliche Darlehen an verschiedene Gesellschaften innerhalb der Unternehmensgruppe ausgereicht hat (Stand zum 31. Dezember 2011: 2.978.945 €). Daraus hat das FG --in Übereinstimmung mit den Beteiligten-- abgeleitet, dass sie Bankgeschäfte i.S.
1 KWG gewerbsmäßig betrieben hat, da die Geschäfte auf gewisse Dauer angelegt waren und mit Blick auf eine Marktüblichkeit der Zinssätze eine Gewinnerzielungsabsicht bestand. Dies lässt keine Rechtsfehler erkennen. 19 bb) Soweit das FG angenommen hat, die Zuordnung der Klägerin zum persönlichen Anwendungsbereich
1 KWG werde nicht berührt, da sie bislang keine Erlaubnis der Aufsichtsbehörde gemäß § 32 KWG beantragt habe, ist der Vorinstanz gleichfalls zuzustimmen. Dies gilt unabhängig davon, dass das Betreiben von Bankgeschäften ohne einschlägige Erlaubnis einen Straftatbestand (§ 54 Abs. 1 Nr. 2 KWG) erfüllen kann (s. Senatsurteil in BFH/NV 2003, 653, m.w.N.; s.a. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG,
StDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG nicht durch die Frage berührt wird, ob das betroffene Unternehmen nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 KWG nicht als Kreditinstitut gilt. Zwar "gelten" gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG Unternehmen, die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben, nicht als Kreditinstitut (sog. Konzernprivileg). Das FG hat den Streit der Beteiligten, ob die tatsächlichen Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind, aber zu Recht unentschieden gelassen. Denn auch wenn der Tatbestand erfüllt wäre, würde dies nicht hindern, die Klägerin als Kreditinstitut i.S.
StDV zu qualifizieren (so im Ergebnis auch Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 93; Schmid/ Stoll, Betriebs-Berater --BB-- 2005, 582, 583 f.). Dem steht das Senatsurteil in BFH/NV 2003, 653 nicht entgegen (so aber Linkermann, EFG 2016, 138); soweit der Senat dort auf § 2 Abs. 1 (Satz 2) Nr. 7 KWG eingegangen war, war dies nicht entscheidungserheblich. Der Senat hat ausdrücklich auf den zeitlichen Anwendungsbereich der Norm verwiesen, der in den damaligen Streitjahren noch nicht eröffnet war (s.a. Gosch, BFH/PR 2003, 144). 21 Dass § 2 KWG den Anwendungsbereich
StDV nicht "sperrt", folgt zunächst aus dem Wortlaut
StDV. Dieser nimmt ausschließlich auf § 1 Abs. 1 KWG und nicht auch auf § 2 KWG Bezug (s. insoweit bereits Pyszka/Brauer, DB 2002, 2456, 2457; Gosch, BFH/PR 2003, 144). Darüber hinaus hat das FG zutreffend auf den Zweck jener Regelung verwiesen: Die in § 2 KWG angeführten Institute und Unternehmen unterstehen nicht der Aufsicht durch die BaFin und sind von der Erlaubnispflicht gemäß § 32 KWG ausgenommen (Fischer/Müller in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, a.a.O., § 32 Rz 22). Diese begünstigende Wirkung der Regelung würde aber im gewissen Sinne konterkariert, wenn zugleich damit --als Rückausnahme zu § 19 GewStDV-- die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden wieder eröffnet würde. Jedenfalls hätte der Verordnungsgeber eine solche Konsequenz durch eindeutige Ausgestaltung
Tatbestands ausdrücklich anordnen müssen, wie er im Übrigen in § 19 Abs. 4 GewStDV für Finanzdienstleistungsinstitute auf diverse Regelungen
StDV in der bis zum Erhebungszeitraum 1989 geltenden Fassung tatbestandlich auf "Unternehmen, für die die Vorschriften
Gesetzes über das Kreditwesen gelten" mit der Folge bezog, dass der persönliche Anwendungsbereich nur für solche Unternehmen eröffnet war, die tatsächlich in ihrer Tätigkeit entsprechenden Regelungen unterworfen waren (s. Pyszka/Brauer, DB 2002, 2456, 2457; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Februar 2002 6 K 914/99, EFG 2002, 778 [als Vorinstanz zum Senatsurteil in BFH/NV 2003, 653]). Auch wenn nicht ersichtlich ist, dass der Verordnungsgeber mit der neuen Fassung
Tatbestands den persönlichen Anwendungsbereich der Regelung "bewusst" ausweiten wollte (s. Pyszka/Brauer, DB 2002, 2456, 2457 mit Hinweis auf BTDrucks 11/2157, S. 176), hat er diese Möglichkeit dennoch eröffnet. Dass § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV --als Anwendungsvoraussetzung für § 19 Abs. 1 GewStDV-- auf "Monatsausweise i.S. § 25 KWG" verweist (s.a. Pyszka/Brauer, DB 2002, 2456, 2457), steht dem nicht entgegen, da die "Überwiegensprüfung" auch alternativ auf der Grundlage "entsprechender Statistiken" stattfinden kann. 22 c) Das FG hat ferner zu Recht eine vom Wortlaut
StDV abweichende (einschränkende) Auslegung, die Konzernfinanzierungsgesellschaften aus dem Tatbestand ausnimmt (dafür Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1a Rz 93a; wohl auch Pyszka/Brauer, DB 2002, 2456, 2457; dagegen Blümich/ Hofmeister, § 8 GewStG Rz 93; Schmid/Stoll, BB 2005, 582, 584), abgelehnt. Insbesondere widerstreitet diese Ansicht nicht dem der Ermächtigungsgrundlage (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG) zugrunde liegenden Regelungszweck (s. dazu oben zu a). Denn wenn es darum geht, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen
Geld- und Kreditverkehrs sind (Passiv- und Aktivgeschäft mithin in etwa übereinstimmen) und dass mit Blick auf einen typischerweise großen Fremdmitteleinsatz die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden eingeschränkt werden soll, ist diese Wirtschaftsform nach den Feststellungen
FG auch bei der Klägerin erfüllt: Die Klägerin hat im Streitjahr nach diesen Feststellungen keine Geschäfte außer der Ausreichung von Darlehen an verbundene Unternehmen und der Aufnahme von Darlehen bei einer Bank und bei F zu deren Finanzierung getätigt. Auch wenn der Verordnungsgeber der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion
Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen wollte, liegt der Anknüpfungspunkt im hohen Fremdmitteleinsatz und einer Art "Durchlaufsituation" bei der Kreditgewährung, also bei Merkmalen, die auch von der Klägerin erfüllt wurden. Der Umfang der Teilnahme am öffentlichen Geld- und Kreditgeschäft ist kein trennscharfes Abgrenzungskriterium; Gleiches gilt für die Frage danach, ob die Zahlungsunfähigkeit
Unternehmens ein gesamtwirtschaftliches Risiko darstellen würde (Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, a.a.O., § 2 Rz 29). Auch dies wird sich insbesondere bei Finanzierungsgesellschaften von Großkonzernen nicht immer zweifelsfrei beantworten lassen. 23 Die Ansicht
Senats begründet keine verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG. Die Möglichkeit einer Ausgliederung der Finanzierungsaufgabe zur Erledigung in einem selbständigen Unternehmen diskriminiert solche Unternehmen nicht, die diese Möglichkeit nicht nutzen. Demgemäß ist auch nicht darauf einzugehen, dass sich nach Äußerungen im Schrifttum gerade größere Unternehmensgruppen der im internationalen Vergleich unüblichen Hinzurechnung von Entgelten für Schulden durch Gründung einer ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaft entzogen haben (s. Pyszka/Brauer, DB 2002, 2456, 2457 [dort Fußnote 10]). 24 d) Die Anwendung
StDV ist im Streitfall auch nicht durch das Nachweiserfordernis in § 19 Abs. 2 GewStDV ausgeschlossen. Den Feststellungen
FG lässt sich mit Blick auf einen formalen Nachweis der "Überwiegensprüfung" jener Regelung (durch sog. Monatsausweise nach § 25 KWG [s. dazu § 25 Abs. 1 Satz 1 KWG], evtl. auch durch "entsprechende Statistiken" [Terminus erwähnt in § 25 Abs. 1 Satz 3 KWG]) nichts entnehmen. Das FG hat allerdings festgestellt, dass die Klägerin ausschließlich die begünstigten "Bankgeschäfte" betrieben hat. Wenn damit zweifelsfrei feststeht, dass die Klägerin die materiellen Voraussetzungen erfüllt, muss dies nicht noch gesondert nachgewiesen werden (s. zum Nachweiserfordernis
G das Senatsurteil vom 11. Januar 2012 I R 27/11, BFHE 236, 327, dort Rz 12). 25 e) Nach der Regelung
StDV sind im Streitfall für die Anwendung
StG keine Entgelte für Schulden anzusetzen. 26 Bei Kreditinstituten i.S.
1 KWG sind nur Entgelte für Schulden anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet; hierunter fallen nicht Gegenstände, über die Leasingverträge abgeschlossen worden sind (§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV). Da sich nach den Feststellungen
FG im Anlagevermögen der Klägerin auf den 31. Dezember 2011 keine Wirtschaftsgüter dieser Art befanden, ist der Schuldenhöchstbetrag mit 0 € anzusetzen. Dem steht --wie das FG zutreffend ausführt-- nicht entgegen, dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf diesen Stichtag einen nicht gedeckten Fehlbetrag von 166.042 € ausweist. 27 III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710078&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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