finanzgerichtlichen Verfahrens möglich . 2. Die konkrete Höhe der in einer deutschen Betriebsstätte erzielten Einnahmen sowie der Umstand, dass keine Aufzeichnungen vorhanden sind, die eine direkte Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben einerseits zu der deutschen und anderseits zu der ausländischen Betriebsstätte ermöglichen, sind im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte Tatsachen i.S.
1 Nr. 1 AO . 3. Verletzt das FA seine Aufklärungspflicht und der Steuerpflichtige die ihm obliegende Mitwirkungspflicht, steht der Änderung
Steuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann entgegen, wenn der Verstoß
FA die Pflichtverletzung
Steuerpflichtigen deutlich überwiegt . Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Finanzgerichts Köln vom 24. Oktober 2012 15 K 883/10 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berechtigt war, den bestandskräftigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 (Streitjahr) gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und zugleich erstmals dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte festzustellen. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, unterhielt im Streitjahr ein "Ingenieurbüro für technische Übersetzungen". Gesellschafter der Klägerin waren E und F. Seit Mitte
Kalenderjahres 1999 betrieb die Klägerin ihr Unternehmen in einer weiteren Betriebsstätte in B (Spanien). Die in der spanischen Betriebsstätte erzielten Umsätze führte die Klägerin nahezu ausschließlich an in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Unternehmen aus. Den Gewinn aus ihrem (einheitlichen) Unternehmen ermittelte sie durch separate Betriebsstätten-Buchführungen. Den Gewinn aus der deutschen Betriebsstätte ermittelte sie durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3
Einkommensteuergesetzes (EStG), den Gewinn der spanischen Betriebsstätte durch Bestandsvergleich nach spanischem Recht. 3 Die Klägerin erklärte in den Feststellungserklärungen für die Jahre 1999 bis 2006 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.
G. Dabei gab sie die in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einkünfte nicht in der hierfür vorgesehenen Anlage AUS ihrer Feststellungserklärungen an. Sie fügte ihren Gewinnermittlungen allerdings jährlich eine Bescheinigung ihrer Steuerberaterin mit folgendem Inhalt bei: 4 "BescheinigungSeit Mitte
Kalenderjahres 1999 betreibt die Gesellschaft noch eine weitere Betriebsstätte in [...]. Gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien sowie den entsprechenden Einzelsteuergesetzen der Länder wurde der Umsatz und der Gewinn aus der Betriebsstätte in [...] in Spanien versteuert. Demzufolge handelt es sich bei der hier vorliegenden Einnahme-/Überschussrechnung um die Betriebsstätte in Deutschland. Sämtliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus der Betriebsstätte in Spanien sind in der o.g. Einnahmen-/Überschussrechnung nicht enthalten." 5 In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen je zur Hälfte auf die beiden Gesellschafter entfallenden Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 119.006,17 €. Hierbei handelte es sich ausschließlich um den in Deutschland erzielten Gewinn. Das FA veranlagte die Klägerin mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 12. September 2007 erklärungsgemäß. Der nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig. 6 In den Jahren 2008/2009 führte das FA eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2006 bezog. Da die Klägerin keine Aufzeichnungen darüber geführt hatte, welche Einnahmen/Ausgaben welcher Betriebsstätte zuzurechnen waren, war eine nachträgliche Ermittlung der Betriebsstättengewinne nach der direkten Methode nicht möglich. Daher kam es zu einer einvernehmlichen, schätzweisen Aufteilung der Gewinne auf die Betriebsstätten nach der indirekten Methode. Zudem gelangte der Prüfer wegen
"nicht unbeträchtlichen Umfanges von Fremdleistungen" zu der Auffassung, dass die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu beurteilen sei. 7 Hierauf erließ das FA u.a. am 10. Juli 2009 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es sowohl die auf die deutsche als auch auf die spanische Betriebsstätte entfallenden Gewinnanteile berücksichtigte und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 230.645,79 €, bei deren Ermittlung ausländische Einkünfte aus Spanien i.S.
G in Höhe von 80.252 € berücksichtigt wurden, feststellte. 8 Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin u.a. die Freistellung der spanischen Betriebsstättengewinne von der deutschen Besteuerung geltend. Zudem war sie der Auffassung, dass der bestandskräftige Feststellungsbescheid nicht mehr geändert werden könne. 9 Da das FA zunächst nicht über den Einspruch entschied, erhob die Klägerin Untätigkeitsklage. Sie beantragte ferner eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO. 10 Am 25. November 2010 erließ das FA eine Einspruchsentscheidung, in der es die gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb in Höhe von 150.393,79 € und die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien als steuerfrei belassenen, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte in Höhe von 80.252 € gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO feststellte. Damit entsprach es zwar teilweise dem Begehren der Klägerin, jedoch blieb streitig, ob die Voraussetzungen
AO für eine Änderung
bestandskräftigen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheides gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für das Streitjahr gegeben waren und gewerbliche Einkünfte vorlagen. 11 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1731 veröffentlichten Gründen mit Urteil vom 24. Oktober 2012 15 K 883/10 ab. 12 Ihre Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts. 13 Sie ist der Auffassung, dem FA seien keine Tatsachen i.S.
1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt geworden. Das FA hätte anhand der vorgelegten jährlichen Bescheinigungen den steuerlichen Sachverhalt vollständig einordnen können. Für die Feststellung, dass eine steuererhöhende Tatsache vorliege, seien keine weiteren Angaben, wie etwa die Höhe der konkreten Gewinne, notwendig gewesen. Veranlage das FA gleichwohl ohne die spanischen Gewinne, so habe es diese als insgesamt nicht steuererhöhend eingeordnet. Die Höhe der Gewinne der spanischen Betriebsstätte könne daher keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache sein, sondern stelle eine Schlussfolgerung dar. 14 Mit der Vorlage der jährlichen Bescheinigungen habe sie, die Klägerin, ihren Mitwirkungspflichten genügt. Daher sei eine Abwägung beiderseitiger Pflichtverletzungen nicht geboten gewesen. Zudem sei die vom FG vorgenommene Abwägung fehlerhaft. 15 Das FA sei nach Treu und Glauben gehindert, den Steuerbescheid zu ändern, weil die Klärung
Auslandssachverhaltes bewusst verschleppt worden sei. 16 Die Begründung
FG, dass die jährliche Vorlage der Bescheinigung zu den in Spanien erzielten Einnahmen nicht ausreiche, sei widersprüchlich und verstoße gegen den Akteninhalt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Mit der Annahme, die Bescheinigung hätte übersehen werden können, widerspreche sich das FG selbst und der höchstrichterlichen Rechtsprechung sowie den Ausführungen der zuständigen Sachbearbeiterin, die nicht mitgeteilt habe, dass hinsichtlich der steuerlichen Einordnung
mit der Bescheinigung mitgeteilten Sachverhaltes Zweifel bestanden hätten. 17 Das FG habe wesentliche aktenkundige Tatsachen und Ausführungen, insbesondere bezüglich der Ermittlungspflichtverletzung
FA, nicht berücksichtigt. Es habe damit seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis
Verfahrens zugrunde gelegt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den nachgewiesenen Verstoß
FA gegen die prozessuale Wahrheitspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) hinsichtlich ihm bekannter Tatsachen unberücksichtigt gelassen. 18 Das FG habe den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103
Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 FGO) und ein faires Verfahren (Art. 2 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip) verletzt, weil es das rechtswidrige Verhalten
FA sowie den hierdurch für die Klägerin verursachten irreparablen Schaden nicht berücksichtigt habe. 19 Die Klägerin beantragt,das angefochtene FG-Urteil, den Bescheid über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom
Revisionsverfahrens sind zum einen die Änderung
bestandskräftigen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 12. September 2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Bezug auf die Art der Einkünfte der Klägerin und deren Höhe sowie zum anderen die Rechtmäßigkeit der erstmals mit der Einspruchsentscheidung erfolgten Feststellung steuerfreier, dem Progressionsvorbehalt unterliegender Einkünfte der Klägerin. 24 a) Nach ständiger Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) enthält ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und
halb für die im Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere auch die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe
Gesamtgewinns,
laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie
sen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe
von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
AO aufheben zu lassen, als auch ihr (hilfsweise) geltend gemachtes Begehren, die spanischen Betriebsstättengewinne von der Besteuerung in Deutschland freizustellen, konnte die Klägerin (zunächst) nur durch die Anfechtung
gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergangenen Feststellungsbescheides vom
finanzgerichtlichen Verfahrens ein erstmaliger (ergänzender) Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ergehen, der in einem notwendigen sachlichen Zusammenhang zu dem ursprünglichen (einheitlichen) Bescheid steht, so dass dieser i.S. von § 68 FGO bzw. § 365 Abs. 3 AO "ersetzt" wurde und (teilweise) an
sen Stelle getreten ist (vgl. BFH-Beschluss vom
Revisionsverfahrens sind demnach ebenfalls beide in dem Bescheid vom 25. November 2010 zusammengefassten Feststellungsbescheide. 29 c) Eine --im Revisionsverfahren gemäß § 123 FGO nachholbare-- Beiladung der Gesellschafter der Klägerin (§ 60 Abs. 3 FGO, § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO) in Bezug auf die Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO war nicht geboten. Klagebefugt ist die Klägerin (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), nicht aber deren Gesellschafter. Der Anwendungsbereich
1 Nr. 5 FGO wird nicht allein dadurch eröffnet, dass die gesondert und einheitlich festgestellten ausländischen Besteuerungsgrundlagen Einfluss auch auf die Besteuerung
Gesellschafters nehmen. Insbesondere dann, wenn Uneinigkeit über die Qualifikation und/oder die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte besteht, ist nur die Gesellschaft selbst rechtsbehelfsbefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen i.S.
1 Nr. 1 AO sind demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
geänderten Steuerbescheides noch nicht kannte (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479). Insoweit gilt der Inhalt der in der zuständigen Dienststelle geführten Steuerakten als bekannt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis
jeweiligen Bearbeiters ankommt (BFH-Beschluss vom
zuständigen Bearbeiters erforderlich; ein Kennenmüssen reicht hier nicht aus (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 241, 9, BStBl II 2013, 997; vgl. auch BFH-Urteile vom
AO wie die konkrete Höhe der von der Klägerin in ihrer Betriebsstätte in Deutschland erzielten Einnahmen. Tatsache ist ferner der Umstand, dass sich die von der Klägerin zugekauften Fremdübersetzungen in nicht unerheblichem Umfang auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der Klägerin nicht beherrscht haben. 37 Diese Tatsachen sind dem FA nachträglich bekannt geworden. Im Zeitpunkt
Erlasses
ursprünglichen Feststellungsbescheides vom 12. September 2007 war dem FA zwar bekannt, dass die Klägerin eine ausländische Betriebsstätte in Spanien unterhielt und hieraus Einkünfte erzielte. Ihm war ferner aufgrund der der Gewinnermittlung beigefügten Erklärung bekannt, dass in den von der Klägerin erklärten Einkünften die in der spanischen Betriebsstätte erzielten Gewinne nicht enthalten waren. Bekannt war --aufgrund der vorliegenden Kontrollmitteilungen und
mit der Klägerin geführten Schriftverkehrs-- ebenfalls, dass die Klägerin im Rahmen der Erledigung der ihr erteilten Aufträge Fremdübersetzer eingesetzt hat. Nicht bekannt waren zu diesem Zeitpunkt indes die konkrete Höhe der erzielten Einkünfte und der Umstand, dass die Klägerin nicht über Aufzeichnungen verfügte, die eine direkte Zuordnung der Einkünfte zu den jeweiligen Betriebsstätten ermöglicht hätten. Unbekannt war für das FA auch, dass die Fremdübersetzungen sich zu einem nicht unerheblichen Teil auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der Klägerin selbst nicht beherrschten. All diese Tatsachen sind dem FA erst nachträglich bekannt geworden. 38 Dass das FA diese nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei gehöriger Erfüllung seiner Amtsermittlungspflicht früher hätte kennen können, ist --anders als die Klägerin meint-- nicht in Bezug auf das Merkmal
"nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen" relevant. Maßgeblich ist insoweit die positive Kenntnis
FA, nicht aber ein "Kennenmüssen". Allerdings kann einer entsprechenden Pflichtverletzung im Rahmen der Prüfung eines etwaigen Ausschlusses der Änderungsbefugnis gemäß § 173 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Bedeutung zukommen (s. hierzu Ausführungen unter II.3.f). 39
Großen Senats
BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180), d.h. die neuen Tatsachen bzw. Beweismittel rechtserheblich sind. § 173 AO bietet keine Rechtsgrundlage für die Beseitigung von Rechtsfehlern (z.B. Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). 41 bb) Das Fehlen von Aufzeichnungen zur Aufteilung der in den Betriebsstätten erzielten Einnahmen war ebenso wie die hiermit in Zusammenhang stehende (abweichende) Zuordnung der Einnahmen zu den Betriebsstätten (auch) für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erheblich. Beide Tatsachen hatten nicht nur unmittelbar Einfluss auf die Höhe der --erstmals mit Bescheid vom
im Streitjahr bestehenden Umfangs an Fremdübersetzungen hätte zu einer abweichenden Feststellung der Art der Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt. 43 Dass das FA zunächst u.U. rechtsirrig angenommen hat, die in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einkünfte der Klägerin seien steuerlich unbeachtlich, führt zu keinem anderen Ergebnis. Ein solcher Irrtum in Bezug auf die Relevanz für die Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen Einkünfte, die Gegenstand
Feststellungsbescheides gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind, ändert nichts an der dargelegten Erheblichkeit der nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen in Bezug auf die Höhe der gewerblichen Einkünfte der Klägerin, die Gegenstand
Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind. 44 f) Der Grundsatz von Treu und Glauben steht einer Änderung
Feststellungsbescheides vom 12. September 2007 trotz der Verletzung der Aufklärungspflicht durch das FA nicht entgegen. Die entsprechende Würdigung
FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. 45 aa) Eine Änderung eines Steuerbescheides zum Nachteil
Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann ausgeschlossen sein, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Hierauf kann sich der Steuerpflichtige grundsätzlich aber nur dann berufen, wenn er seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694; BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072). Eine Änderungsbefugnis
FA ist in solchen Fällen insbesondere dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in abgabenrechtlichen Antragsvordrucken zu entscheidungsrelevanten Tatsachenfragen entweder überhaupt keine oder sogar inhaltlich unrichtige Angaben gemacht hat (vgl. BFH-Urteile vom
FA deutlich überwiegt (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 694; BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585). 46 Ob eine entsprechende Pflichtverletzung vorliegt, ist ebenso wie die unter Berücksichtigung der Gesamtumstände
Streitfalles gebotene Abwägung der Pflichtverstöße gegeneinander Tatfrage, deren Beantwortung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt und die im Rahmen
Revisionsverfahrens nur begrenzt überprüft werden kann (z.B. BFH-Beschluss vom 18. August 2010 X B 178/09, BFH/NV 2010, 2010). 47 bb) Nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen
FG hat das FA die ihm obliegenden Ermittlungspflichten verletzt. Es hätte aufgrund der vorliegenden Informationen --insbesondere der der Gewinnermittlung beigefügten Bescheinigung-- Anlass gehabt, die Höhe der in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einnahmen und damit auch deren (zutreffende) Aufteilung auf die jeweiligen Betriebsstätten zu klären. Auch die Kenntnis
Umstands, dass die Klägerin Fremdübersetzungen zugekauft hat, wäre Anlass für eine weitere Sachaufklärung in Bezug auf die Feststellung zur Art der Einkünfte der Klägerin gewesen. 48 Jedoch hat auch die Klägerin die ihr obliegenden Mitwirkungspflichten verletzt. Die Klägerin war nicht nur verpflichtet, die in Spanien und Deutschland erzielten Einkünfte (auf der Grundlage entsprechender Aufzeichnungen) zutreffend auf die Betriebsstätten aufzuteilen und in ihrer Feststellungserklärung zutreffende Angaben zur Höhe der gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) zu machen. Sie war weiterhin verpflichtet, die in Deutschland nicht steuerpflichtigen Einkünfte aus der spanischen Betriebsstätte in der Anlage AUS (Zeilen 38 bis 43) zu erklären, was für die Klägerin aufgrund der Hinweise in der Anleitung zur Anlage AUS auch hinreichend erkennbar war. Diesen Pflichten genügte die Klägerin mit ihren Angaben in der Feststellungserklärung und der Beifügung der Bescheinigung der Steuerberaterin zur Gewinnermittlung nicht. 49 Vor diesem Hintergrund ist die Würdigung
FG, der Pflichtverstoß
FA überwiege nicht in deutlichem Maße die der Klägerin anzulastende Mitwirkungspflichtverletzung, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Abwägung der Pflichtenverstöße durch das FG ist --anders als die Klägerin meint-- nicht fehlerhaft, sondern erweist sich auf der Grundlage der Rechtsprechung
BFH als nachvollziehbar. Dies gilt insbesondere auch in Bezug auf die Würdigung
FG, der "Erklärungsverstoß" der Klägerin wiege --trotz der der Gewinn- und Verlustrechnung beigefügten Bescheinigung der Steuerberaterin-- schwer. 50 In Anbetracht der durchaus schwerwiegenden Pflichtverletzung durch das Erklärungsverhalten der Klägerin konnte das FG die Pflichtverletzung
FA, die es in dem Unterlassen einer weiteren Sachaufklärung gesehen hat, als nicht deutlich überwiegend ansehen. Dass dem FA im Zusammenhang mit der Veranlagung früherer Jahre aufgrund von Kontrollmitteilungen bzw. Schriftverkehr mit der Steuerberaterin der Klägerin Erkenntnisse zum Zukauf von Fremdübersetzungen durch die Klägerin vorlagen, ändert daran nichts. 51 cc) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. 52 Das FA war nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben am Erlass
Änderungsbescheides für das Streitjahr gehindert, weil es --wie die Klägerin meint-- die Klärung
Auslandssachverhaltes bewusst zum Nachteil der Klägerin verschleppt hat. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass ein solcher Sachverhalt nicht anhand ausreichender objektivierter Kriterien verifiziert werden kann. Die Klägerin geht insoweit von einem anderen als dem vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt aus. 53 Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Änderung gemäß § 173 AO im Streitfall auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen, weil das FA trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Art und Höhe sowie Aufteilung der Einkünfte einen endgültigen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen hat. Nach der Rechtsprechung
BFH gilt dies nämlich nur dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten voll genügt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
FG Köln vom 28. März 2012 7 K 1121/06 (EFG 2012, 1808) folgt nichts anderes, denn diese betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt, nämlich die erneute, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung eines Änderungsbescheides, wobei dem FA nach den Feststellungen
FG der steuerlich relevante Sachverhalt bereits bei Erlass
ersten Änderungsbescheides vollständig und deutlich zur Prüfung vorgelegen hatte. 55 dd) Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen greifen insgesamt nicht durch (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO). Insbesondere hat das FG keine wesentlichen aktenkundigen Tatsachen und Ausführungen der Klägerin bei der Abwägung der Pflichtverstöße unberücksichtigt gelassen. 56 Soweit die Klägerin darauf verweist, dass wesentliche Unterlagen bei der ersten Akteneinsicht nicht in den Akten
FA enthalten gewesen seien, verkennt sie, dass eine hieraus resultierende Pflichtverletzung --sollte diese tatsächlich anzunehmen sein-- in Bezug auf die hier streitige Änderung
Feststellungsbescheides vom 12. September 2007 nicht entscheidungserheblich wäre. Eine die Änderung dieses Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausschließende Pflichtverletzung
FA müsste im Zusammenhang mit dem Erlass jenes Feststellungsbescheides erfolgt sein. Nachfolgende Pflichtverletzungen
FA im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens sind demgegenüber in Bezug auf die streitige Frage eines Ausschlusses der Änderung gemäß § 173 AO nicht relevant. Aus diesem Grunde ist auch der von der Klägerin behauptete Verstoß
FA gegen die prozessuale Wahrheitspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) im Streitfall nicht erheblich. 57 Dass das FG im Rahmen seiner Erwägungen wesentliche Umstände, wie z.B. vorliegende Kontrollmitteilungen bzw. den mit der Steuerberaterin der Klägerin geführten Schriftverkehr im Jahr 2002, gänzlich unberücksichtigt gelassen hat, ist mit Blick auf die Darlegungen im Sachverhalt
FG-Urteils in EFG 2013, 1731 (z.B. Rz 20, 37-41, 58) nicht ersichtlich. 58 Schließlich greift auch die Rüge der Klägerin, das FG habe ihren Sachvortrag zu dem durch die Festsetzung nachweislich überhöhter Steuern entstandenen irreparablen Schaden (verhinderter Hauskauf, Betriebsaufgabe in ...) unberücksichtigt gelassen, nicht durch. Dieser Einwand mag in einem (vor einem Zivilgericht zu führenden) Verfahren betreffend eine etwaige Amtspflichtverletzung
FA relevant sein. In Bezug auf die hier streitige Frage der Änderungsmöglichkeit gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist er indes nicht erheblich. 59
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.