G liegt nur dann vor, wenn mehrere Erwerber bei dem (auch mittelbaren) Erwerb von Anteilen an der Verlustgesellschaft zusammenwirken und sie auf der Grundlage einer im Erwerbszeitpunkt bestehenden Absprache im Anschluss an den Erwerb einen beherrschenden Einfluss in dieser Gesellschaft ausüben können. Die Möglichkeit
Beherrschens genügt nicht. Die Feststellungs- und Beweislast trägt die Finanzbehörde. Die Revision
Beklagten gegen das Urteil
Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. Februar 2015 6 K 424/13 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. A. 1 Streitig ist, ob im Zuge von Anteilsübertragungen im Streitjahr
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) eingetreten ist. 2 An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer beteiligungsverwaltenden GmbH, war u.a. die A GmbH (zu 53 %) beteiligt. Andere Gesellschafter waren u.a. (teilweise vermittelt durch Beteiligungsgesellschaften) vier Firmengruppen/Familienstämme (B, C, D, E) mit einer Beteiligung von jeweils 10,38 % (bzw. betreffend E in zwei Teilbeteiligungen zu 6,67 % und 3,71 %). Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen Verlust; zum
G mit der Folge, dass die bis August 2010 nicht genutzten Verluste gemäß § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vollständig nicht mehr abziehbar seien. Dementsprechend seien im Streitjahr zeitanteilig 8/12 der laufenden Verluste und der auf den 31. Dezember 2009 festgestellte verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer sowie der vortragsfähige Gewerbeverlust nicht mehr abziehbar. Die Klage gegen die auf jeweils 0 € lautenden Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag für 2010 bzw. gegen die Feststellungen
verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer bzw.
vortragsfähigen Gewerbeverlustes --jeweils zum
Streitjahres der Verlustabzug (bezogen auf den zeitanteiligen laufenden und den vorgetragenen zum 31. Dezember 2009 festgestellten Verlust) nicht nach § 8c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 3 KStG beschränkt ist; dies betrifft entsprechend die Ermittlung
Gewerbeertrags (§ 10a Satz 10
Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung --GewStG--) und bezieht sich auch auf den Umfang
zum 31. Dezember 2009 festgestellten (Gewerbe-)Verlustes. 8 I. Das angefochtene Urteil enthält keine Rechtsfehler, soweit das FG die Klage sowohl mit Blick auf die Steuer- bzw. Messbetragsfestsetzungen (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag), die auf jeweils "Null" lauten, als auch auf die gesonderten Feststellungen (verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer, vortragsfähiger Gewerbeverlust) als zulässig erachtet hat. Es liegt jeweils eine Beschwer i.S.
2 FGO vor. 9 1. Zwar fehlt es für die Anfechtung eines auf Null lautenden Steuerbescheides (Entsprechendes gilt für einen Messbescheid) regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2014 X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.); dies gilt aber nicht, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung
Steuerschuldverhältnisses erschöpft (z.B. BFH-Urteil vom
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) --i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG-- sind bei der Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen
Veranlagungszeitraums, auf
sen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und
Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Diese Regelung gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG (i.d.F.
Jahressteuergesetzes 2010 vom
negativen Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG - als Besteuerungsgrundlage der Körperschaftsteuerfestsetzung) ist daher für die Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den Schluss
Verlustentstehungsjahres (hier: auf den
Feststellungsverfahrens nicht mehr stattfindet, folgt daraus eine sachliche Beschwer, die den Steuerpflichtigen auch bei Vorliegen eines Nullbescheides zur Anfechtung berechtigt (z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 93; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 43, 127 f.; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/ Heinicke, EStG,
Gewerbesteuermessbescheides
G im Jahr
schädlichen Beteiligungserwerbs zu treffen ist, ist bisher nicht abschließend geklärt. In der Literatur wird bislang danach unterschieden, ob im Festsetzungsbescheid (Steuerbescheid) nach ("gekürztem") Verlustabzug eine Steuerlast verbleibt: Ist dies der Fall (es liegt ein ausreichend hoher --den Verlustabzug übersteigender-- Gesamtbetrag der Einkünfte vor), wird die Entscheidung für den "laufenden Verlust" (bis zum evtl. unterjährigen Zeitpunkt
schädlichen Beteiligungserwerbs) und für einen Verlustabzug (i.S. § 10d EStG) im Körperschaftsteuerbescheid (mit Folgewirkung für den Verlustfeststellungsbescheid zum
Verlustfeststellungsbescheides erreicht werden kann (so z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz D 93). Allerdings ist durch die Anfechtung
Ertragsteuerbescheides der Rechtsschutz
Steuerpflichtigen nicht in jeder Hinsicht sichergestellt (so im Ergebnis auch Haskamp, DStR 2015, 1593, 1596 f.; s.a. Linkermann, EFG 2016, 1534 f.; Brühl, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2016, 1106, 1107 f.). Jedenfalls bezieht sich die Regelungswirkung
G auch auf den zum vorherigen Stichtag festgestellten verbleibenden Verlustvortrag, der dann, wenn im Jahr
schädlichen Beteiligungserwerbs ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte erzielt wird, nicht Gegenstand der Ermittlung
zu versteuernden Einkommens im Rahmen der Steuerfestsetzung ist. Insoweit wird eine verbindliche Entscheidung über die Kürzung
zum 31. Dezember
Vorjahres festgestellten verbleibenden Verlustvortrags bei der Ermittlung
zum 31. Dezember dieses Jahres festzustellenden Verlustvortrags erst im Feststellungsbescheid getroffen. 15 II. Ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.
G liegt nicht vor. Daher ist sowohl der im laufenden Wirtschaftsjahr bis zum Beteiligungserwerb durch B, C und E erzielte laufende Verlust der Klägerin als auch der zum
gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Unabhängig von Satz 1 sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 %
gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG). Als ein Erwerber im Sinne
Satzes 1 und 2 gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG). 17 2. Der mittelbare Erwerb
53 %-igen Geschäftsanteils an der Klägerin --hier: Erwerb der Beteiligung an der A GmbH-- durch B, C und E im Streitjahr (notarielle Verträge vom
G liegt nicht vor. Von den drei Erwerbern kann nicht eine Person tatbestandlich als "Erwerber" und die zwei anderen Erwerber als (dieser Person) nahe stehende Personen angesehen werden. Dies ist auch nicht im Streit. 19 b) B, C und E bilden aber auch nicht eine sog. Erwerbergruppe i.S.
G, da es an "gleichgerichteten Interessen" fehlt. 20 aa) Nach dem Wortlaut
G müssen die einzelnen Erwerber "eine Gruppe ... mit gleichgerichteten Interessen" darstellen. Auf welchen Umstand sich das jeweilige Interesse erstrecken muss, lässt der Wortlaut offen. 21 bb) Zur Ausfüllung
unbestimmten Rechtsbegriffs ist auf den Regelungszweck zurückzugreifen (s. allgemein bereits Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 14/11, BFHE 236, 82, BStBl II 2012, 360): Der Verlustabzugsbeschränkung
G liegt nach der Begründung
Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/4841, S. 76) der Gedanke zugrunde, dass sich ungeachtet
Trennungsprinzips (Ebene der Kapitalgesellschaft einerseits,
Anteilseigners andererseits) "die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners" ändert. Die zuvor erwirtschafteten Verluste sollen für das "neue wirtschaftliche Engagement"
Erwerbers (wenn eine bestimmte Erwerbsquote überschritten ist) teilweise oder vollständig unberücksichtigt bleiben. Dabei zielt Satz 3 mit der Absicht einer Missbrauchsverhinderung auf das "typische Erwerberquartett" ab, bei dem ein Erwerb durch vier zu je 25 % beteiligte Anteilserwerber erfolgt, um hierdurch einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S. von § 8c KStG zu entgehen (BTDrucks 16/5491, S. 22, bzw. 16/5377, S. 28). 22 cc) Das FG hat auf dieser Grundlage den Begriff dahin verstanden, dass mehrere Erwerber bei und im Hinblick auf den Erwerb von Anteilen an der Verlustgesellschaft zusammenwirken und diese Personen im Anschluss an den Erwerb (durch Stimmbindungsvereinbarungen, Konsortialverträge oder andere verbindliche Abreden) einen beherrschenden einheitlichen Einfluss bei der Verlustgesellschaft ausüben können. Maßgeblicher Zeitpunkt soll dabei --wegen der Anknüpfung
Tatbestandes an den Anteilserwerb-- der Erwerbszeitpunkt sein; spätestens zu diesem Zeitpunkt müssten die Erwerber Abreden im Hinblick auf das spätere gemeinsame Beherrschen der Gesellschaft getroffen haben. Demgegenüber befürwortet das Bundesministerium der Finanzen (BMF) eine weiter gehende Auslegung (Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 736, Rz 27): Von einer solchen Erwerbergruppe sei regelmäßig auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden habe, wobei kein Vertrag vorliegen müsse. Die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks i.S.
Bürgerlichen Gesetzbuchs reiche aus, sei aber nicht Voraussetzung; die gleichgerichteten Interessen müssten sich nicht auf den Erhalt
Verlustvortrags der Körperschaft richten. Gleichgerichtete Interessen lägen z.B. vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirken würden; Indiz gleichgerichteter Interessen sei auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft (Bezugnahme auf Hinweis 36 der Körperschaftsteuer-Hinweise 2006 "Beherrschender Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen"). 23 dd) Der Auslegung durch das FG --die sich offensichtlich auf die auch im Streitfall maßgebliche Situation
G (Erwerb über 50 %) bezieht-- ist beizupflichten. Um die gesetzliche Fiktion in § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG, es liege "ein Erwerber" vor, so dass trotz
Handelns mehrerer Personen von einem schädlichen Beteiligungserwerb gesprochen werden kann, zu rechtfertigen, muss dieser Tatbestand den Regelungszweck von § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG --verbunden mit dem dortigen strengen Stichtagsbezug (s. insbesondere Senatsurteil in BFHE 236, 82, BStBl II 2012, 360)-- in sich aufnehmen. Insoweit reichen Absprachen, die sich auf den Anteilserwerb "als solchen" beziehen und allenfalls einen zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang (z.B. mit Blick auf die Preisfindung, auf das Bewahren eines bisher vorliegenden Verhältnisses im Anteilsbesitz) der verschiedenen Erwerbsakte begründen, nicht aus. Denn von einem "neuen wirtschaftlichen Engagement" kann nur gesprochen werden, wenn die Erwerber nicht nur in der Situation
Erwerbs (als "erwerbsbezogene Zweckgemeinschaft" – so Ernst, Betriebs-Berater --BB-- 2015, 1448), sondern auch im zukünftigen Wirtschaften als "Gruppe" aufzutreten willens und in der Lage sind. Dazu reicht die bloße Möglichkeit eines Beherrschens --abweichend von der Verwaltungsansicht-- nicht aus (im Ergebnis ebenso Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8c Rz 158; Gohr in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8c Rz 148 f.; Gosch/Roser, a.a.O., § 8c Rz 74; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rz 85; Suchanek in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 8c KStG Rz 39; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/UmwStG/GewStG, § 8c KStG Rz 87c ff.; Dötsch/Leibner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c Rz 291; Streck/Olbing, KStG, 8. Aufl., § 8c Rz 17; Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 52; s.a. Ernst, BB 2015, 1448; Haskamp, DStR 2015, 1593, 1595 f.; Hinder/Hentschel, GmbHR 2015, 16, 21 f.). 24 ee) Hiernach führt im Streitfall die --aus den Verkaufsumständen ableitbare und offensichtlich unstreitige-- Absprache der Erwerber beim Beteiligungserwerb (Zeitpunkt, Erwerbsquote, Preis) nicht dazu, im Erwerbszeitpunkt "gleichgerichtete Interessen" zu begründen. Auch wenn es naheliegend sein könnte, dass gerade bei einem mittelbaren Anteilserwerb Absprachen über die Ausübung der Stimmrechte (hier: bei der A GmbH) getroffen werden, hat das FG ausdrücklich festgestellt, dass "es an Regelungen in den Gesellschaftsverträgen der A(BC) GmbH und der Klägerin (fehlt), die eine einheitliche Stimmrechtsausübung oder Stimmrechtsbindungen zum Gegenstand haben" (so Rz 113
Urteilsnachweises in juris). 25 Insoweit kann das FA auch nicht mit Erfolg darauf verweisen, eine gemeinsame Beherrschung (nach dem Erwerb) sei Indiz gleichgerichteter Interessen im Erwerbszeitpunkt (s. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 736, Rz 27). Wenn der sachliche Zusammenhang zur früheren wirtschaftlichen Tätigkeit durch das mit einem schädlichen Beteiligungserwerb verbundene "neue wirtschaftliche Engagement"
Erwerbers gelöst wird, kann allein der Umstand einer rechnerischen Beherrschungsmöglichkeit durch verschiedene Erwerber nicht hinreichend ein "gemeinsames neues wirtschaftliches Engagement" der (Erwerber-)Gruppe belegen. Vielmehr liegt --was das FG auch berücksichtigt hat-- die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen einer Erwerbergruppe kraft gleichgerichteter Interessen grundsätzlich bei der Finanzverwaltung (z.B. Olbing, Suchanek und Brandis, ebenda; Gosch/Roser, a.a.O., § 8c Rz 77). An einem solchen Nachweis fehlt es aber. 26 3. Da damit die Verlustabzugsbeschränkung
G die Höhe der festzusetzenden Körperschaftsteuer
Streitjahres 2010 bzw. die Höhe
vortragsfähigen Verlustes zum 31. Dezember 2009 nicht berührt, liegt ein Grund für eine Aussetzung
Verfahrens (§ 74 FGO) bis zum Abschluss
zu § 8c KStG anhängigen Normenkontrollverfahrens beim Bundesverfassungsgericht (dortiges Aktenzeichen: 2 BvL 6/11) nicht vor. 27 4. Nach dem Vorstehenden ist auch der Gewerbeertrag bzw. der vortragsfähige Gewerbeverlust der Streitjahre (s. § 10a Satz 10 GewStG) ohne die Einschränkung
G zu ermitteln. 28 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710137&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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